I.GİRİŞ

İşletmeler faaliyetlerini devam ettirmek veya yeni yatırımların finansmanında kullanmak üzere yabancı kaynak olarak adlandırılan kredi temini yoluna gidebilmektedirler. İşletmeler tarafından kullanılacak krediler Türkiye’den temin edilebileceği gibi yurt dışından da temin edilebilmektedir.

Yurt dışından temin edilebilecek krediler banka vb. finans kuruluşlarından temin edilebileceği gibi esas faaliyet konusu kredi verme olmayan firmalardan da temin edilebilmektedir. Yine bu krediler uluslararası kredi kuruluşlarından da temin edilebilmektedir.

Yurt dışından kullanılan kredilerin, ilişkili kişilerden temin edilmesi, banka vb. finans kuruluşlarından temin edilmesi veya bunlar dışında kalan kişilerden temin edilmesi hususu vergilendirmede önem arz etmektedir.

İşletmeler tarafından yurt dışından temin edilen kredilerin geri ödenmesinde vergisel durum aşağıda kanunlar itibariyle açıklanmıştır.

II.VERGİ KANUNLARI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
II.1.Kurumlar Vergisi Yönünden

Konaklama vergisi ve KDV Konaklama vergisi ve KDV

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesi gereğince kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmekte ve aynı maddenin üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır. Söz konusu fıkraya göre aşağıdaki kazançlar Türkiye’de vergilendirilmektedir;

-4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar

-Türkiye’de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar.

-Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları.

-Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar.

-Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları.

-Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

Dar mükellef kurumlarca Türkiye’de faiz geliri elde edilmesinin tespiti ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesi çerçevesinde yapılacaktır. Anılan maddeye göre sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması halinde menkul sermaye iradı Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.

Menkul sermaye iradının tarifi GVK’nın 75’inci maddesinde yapılmıştır ayrıca iradın kapsamı da bu maddede düzenlenmiştir. Adı geçen maddenin birinci fıkrasının altıncı bendine göre; adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla carî hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil olmak üzere her nevi alacak faizleri menkul sermaye iradıdır.

Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, anılan fıkranın (ç) bendinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması hüküm altına alınmıştır.

Anılan maddenin sekizinci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1’inci maddesinin (5) numaralı bendinde, her nevi alacak faizlerinden yapılacak vergi kesintisi oranları belirlenmiş olup söz konusu bendin; (a) alt bendiyle yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden yapılacak tevkifat oranı (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0, (ç) alt bendiyle de diğer alacak faizi ödemeleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı % 10 olarak belirlenmiştir.

Buna göre;

Türkiye’de bulunan ve kredi kullanan mükelleflerce yapılacak ödemelerde krediyi veren kurumun sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil de tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren bir kurum olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsiki şartıyla, bu kuruma ödenecek faizler üzerinden tevkifat yapılmaması gerekirken bunun dışında kalan faiz ödemelerinden ise %10 oranında vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, yurt dışında bulunan banka ve finansman kuruluşu kapsamında olmayan şirketlerden alınan borçlara ilişkin faizlerin geri ödenmesinde, ödenen faiz tutarları üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesi gereğince %10 oranında vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu bağlamda, kredi veren firmanın, krediyi kullanan mükellefle ilişkili kişi olması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.

II.2.Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’un (KDV)  1’inci maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler bentler halinde sıralanmıştır.

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisine tabidir.

İşletmeler tarafından sunulan kredi temini hizmet kapsamında KDV’ye tabi olmaktadır. Ancak ilerde açıklanacağı üzere krediyi kullandıran işletmelerin statüsüne göre işlemler KDV’den istisna olabilmektedir.

Kanun’un 8’inci maddesine göre ithalatta mal ve hizmet ithal edenler verginin mükellefi olarak sayılmıştır.

 Kanun’un “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” düzenlemesinin yer aldığı 17’nci maddesinin 4-e bendinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “Banka ve Bankerlik İşlemleri” başlıklı II-F/4.5.1 bölümünde;

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu, banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar oluşturmakta; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları paralar da aynı verginin kapsamına girmektedir. Bu işlemler Kanunun (17/4-e) maddesi ile KDV’den istisna edilmiştir.

Ayrıca, Türkiye’de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır. Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinde de Kanunun (17/4-e) maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmaz.” denilmektedir.

Söz konusu Tebliğin “İkametgahı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlıklı I-C/2.1.2.1 bölümünde ise tevkifata ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Bu açıklamalara göre;

Kredi veren firmanın kredi verme işlemi/işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmesi durumunda söz konusu işlem mahiyeti itibarıyla BSMV’nin kapsamında değerlendirileceğinden yurt dışı kredi kullanımı, KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olacaktır.

Söz konusu firmanın kredi verme işlemi/işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmemesi durumunda ise kredi verme işleminin mahiyet itibarıyla da BSMV’nin konusu dışında değerlendirileceğinden kredi üzerinden hesaplanan faiz tutarları KDV Kanunu’nun 1/2’nci maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır. Faiz tutarları üzerinden hesaplanan KDV’nin ise Kanunun 9’uncu maddesi gereğince şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

II.3.Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) Yönünden Değerlendirme

12/5/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnameye ilişkin KKDF hakkında 6 sıra no.lu Tebliğin 2’nci maddesinde, bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredilerin % 3 oranında KKDF kesintisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 11’inci maddesinde, bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç);

-ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda %3,

-ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda %1,

-ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda %0,5,

-ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda %0

oranlarında KKDF kesintisi yapılacağı karara bağlanmıştır.

Öte yandan 22.06.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4091 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Türkiye’de yerleşik kişilerin Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası ve Uluslararası Finans Kurumundan sağladıkları kredilerde KKDF kesintisi oranı %0 (sıfır) olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan 6 sıra no.lu Tebliğin 2’nci maddesinin devamında, fon kesintilerinin, Türk Lirası kredilerde tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden; döviz kredilerinde ise kredinin kullanıldığı tarihte kredinin anapara tutarı üzerinden hesaplanacağı açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, söz konusu krediye ilişkin olarak oranlara göre KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir.

II.4.Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) Yönünden Değerlendirme

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.” hükmü ve aynı maddenin üçüncü fıkrasında, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar…” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30’uncu maddesinde ise BSMV’yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme bağlanmış bulunmaktadır.

87 seri no’lu Gider Vergileri Genel Tebliğ gereğince banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.

Esas itibarıyla 6802 sayılı Kanunun 28’inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir.

Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28’inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olarak BSMV’ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olmadığından KDV’ye tabi olacaktır.

Örnek 1:

6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV’nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır.

Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, bir şirketin banker kapsamında BSMV mükellefi olabilmesi için Türkiye’de yerleşik olması ve Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri (menkul kıymet alım satım, menkul kıymet alım satımına aracılık, kredi verme) esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yapması gerekmektedir.

Bu itibarla, esas faaliyet konusu kredi verme olmayan bir şirketten alınan kredi dolayısıyla söz konusu şirketin lehe aldığı paralar (faiz tutarları), BSMV’nin konusuna girmemektedir.

Öte yandan, kredi veren şirketin kredi verme işleminin mahiyet itibarıyla (işlem Türkiye’de yapılmadığından BSMV’nin konusuna girmemekle birlikte) BSMV kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususu, bu işlem dolayısıyla söz konusu şirketin faaliyette bulunduğu ülkenin mevzuatına göre kredi kuruluşu (banka veya banka benzeri kredi kuruluşu) olarak kabul edilip edilmemesine göre değerlendirilmelidir. Bu kapsamda, söz konusu şirketin kredi verme işlemi/işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmesi durumunda mahiyet itibarıyla BSMV’nin kapsamında değerlendirilebilecek bir işlem söz konusu olacaktır.

Söz konusu şirketin kredi verme işlemi/işlemleri dolayısıyla faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmemesi durumunda ise kredi verme işleminin mahiyet itibarıyla da BSMV’nin konusu dışında değerlendirilmesi gerekeceği tabiidir.

III.SONUÇ

Yeni yatırımların finansmanında veya var olan işletme faaliyetlerinin yürütülmesinde işletmeler yurt dışından kredi temin edebilmektedir.

Bu krediler, bankalardan ve finansman temin eden kuruluşlardan alınabileceği gibi bankacılık ve finans sektöründe faaliyet göstermeyen kuruluşlardan da yapılacak sözleşme çerçevesinde kredi alınabilmektedir.

Kredi alınan kuruluşların banka ve finans şirketi kapsamında faaliyet göstermemesi halinde bunlar tarafından elde edilen faiz geliri Türkiye’de elde edilmiş sayılacaktır.

Buna göre sermaye Türkiye’de yatırıldığı için yurtdışında bulunan şirkete ödenecek faiz ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekir.

Son olarak, yurtdışından kredi kullanılması KDV Kanunu’na göre hizmet ithali kapsamında vergiye tabi olması gerektiğini düşünüyorum. Bu ithalattan doğan KDV ise krediyi kullanan kurum tarafından 2 nolu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi ve ödenmesi gerekir.

EkoVergi.com | ENES KADIOĞLU - E. Vergi Müfettişi