Gerçek usulde vergilendirme, defter kaydına ve belge esasına dayanır. Dolayısıyla, kanuni istisnalar hariç olmak üzere (213 sayılı VUK md. 228), tutulan defter kayıtlarının ve bu kayıtlara konu üçüncü kişilerle olan hukuki ve ticari ilişkilerin tevsiki mecburidir (213 sayılı VUK md. 227/1).
Fatura ticari ilişki ve işlemlerin tevsiki bakımından en temel belgedir. "Fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere, emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. {VUK. Md: 229)
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda da " ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir." Ayrıca "bir fatura alan kişi aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde, faturanın içeriği hakkında bir itirazda bulunmamışsa bu içeriği kabul etmiş sayılır" denmektedir. (TTK m d: 21/1ve 2). Bu yasal düzenlemelerle fatura isteme hakkı ile faturanın içeriğine itiraz süresi netleştirilerek alacak-borç ilişkisi yönünden bir çerçeve çizilmiş; aynı zamanda vergi hukukunda yer alan faturanın muhtevası ve nizamına ilişkin hükümler de zımnen benimsenmiştir.
Faturada bulunması zorunlu asgari bilgiler ile faturanın tanziminde uyulacak kurallar vergi usul hukukunda açıkça düzenlenmiştir (VUK m d: 230, 231). Bu kurallardan en önemlilerin den biri olan; faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamı yedi gün içinde düzenleneceğini ve "bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağını" öngören yasal amir hükmün (VUK md: 231/5), uygulamadaki hukuki mahiyeti ve doğurduğu sonuçları bakımından öteden beri tereddütlere yol açmaktadır.
Hukuki açıdan "... hiç düzenlenmemiş sayılır" ibaresinin yasal kapsamı nedir?
Bilindiği üzere bir hukuki işlem, kurucu ve tamamlayıcı unsurlardan teşekkül eder; bu unsurlardan birinin eksikliği veya emredici hukuk kurallarına aykırılığı, işlemi derecesine göre sakat hale getirir. Tamamlayıcı unsurlardaki hukuka aykırılıklar işlemi mutlak veya nispi butlanla malul kılarken, kurucu unsurlardaki eksiklik işlemin hukuken " yok" sayılması neticesini doğurur. Yoklukla makul bir işlemin geçersizliği için iptal davası açılmasına gerek bulunmayıp, bu durum ilgilisi olan herkes tarafından her zaman ileri sürülebilir. Nitekim yoklukla sakat bir işlem ve buna bağlı olarak tesis edilen diğer tüm işlemler, tesis edildikleri tarihten itibaren (extunc) hükümsüz dür. Muhtemel bir ihtilafta yokluk hali, hakim tarafından zaman aşımına tabi olmaksızın re'sen dikkate alınır.
Faturanın kurucu unsurları; maddi vakıa olarak mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek leşmiş olması ve belgenin bu hukuki/ticari işlemi tevsik etme vasfıdır. Dolayısıyla, fiilen bir mal teslimi veya hizmet ifasının mevcut olduğu hallerde, faturanın azami yedi günlük yasal süre geçtikten sonra tanzim edilmesi belgeyi hukuken yoklukla malul kılmaz; zira faturanın nizamına ilişkin süre şartına uyulmaması, işlemin kurucu unsurlarını ortadan kaldırmamak tadır. Esasen vergi hukukunda "hukuki biçimsellikten ziyade ekonomik ve fiili gerçekliğin esas alınması" ilkesi geçerli olduğundan, fiili teslim veya ifanın varlığı halinde faturanın süresinde düzenlenmemesi, esasa müessir olmayan şeklı bir usul hatası niteliğindedir. Bu doğrultuda, yasal süresinden sonra tanzim edilen faturaya istinaden gider veya maliyet kaydı yapılabi leceği gibi, faturada gösterilen KDV de indirim konusu yapılabilir. Nitekim Vergi İdaresi'nin yerleşik görüşü de bu doğrultudadır (Ankara VD Başkanlığı'nın 31/01/2007 tarihli ve 5893 sayılı özelgesi). Elbette, "sahte belge" (yanıltıcı belge) mahiyetinde olan belgelere dayanılarak gider veya maliyet kaydı yapılması veya faturada gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Mal teslimi veya hizmet ifasının ispatlanması kaydıyla, yasal süresinden erken veya geç tanzim edilmiş faturaya istinaden alacak iddiasında bulunulması hukuken mümkündür; zira bu nitelik teki faturalar da ispat vasfını ve delil olma mahiyetini haizdir (Yargıtay 11. HD'nin 03/04/1978 tarihli ve E.1978/1788, K.1978/1687; 16/03/1998 tarihli ve E.1998/199, K.1998/1772 ve 06/02/1998 tarihli ve E.1997/10728, K.1998/509 sayılı kararları).
Bu durumda yasadaki "...hiç düzenlenmemiş sayılır" ibaresinin hukuki mahiyeti ve doğurduğu sonuç nedir? Şüphesiz ki kanun koyucunun vazettiği hiçbir hüküm anlamsız veya işlevsiz kabul edilemez; yasa maddelerinin yorumlanmasında "söze ve amaca değer verilmesi" hukukun temel ilkelerindendir. Bu çerçevede "...hiç düzenlenmemiş sayılır" ibaresi, hukuki mahiyeti itibarıyla mutlak bir yokluğa değil, usule ve nizama aykırılıktan kaynaklanan "nispi bir şekil sa katlığına" işaret etmektedir. Diğer bir ifadeyle fatura, maddi vakıayı tevsik etmesi bakımından hukuken geçerliliğini korumakta, ancak faturanın nizamı açısından şeklen kusurlu sayılmak tadır. Söz konusu usule aykırılık, belgenin kurucu unsurlarını zedelemediği ve esasa müessir olmadığı için, işlemi kendiliğinden veya baştan itibaren geçersiz kılan mutlak bir butlan ya da yokluk sonucu doğurmaz. Faturanın nizamına ilişkin bu nispi sakatlık hali, vergi hukukunda doğrudan idari bir yaptırıma (özel usulsüzlük cezasına) bağlanmıştır. Ancak belgenin ispat gücü elinden alınmamıştır. Nitekim VUK'un 353/1 maddesi uyarınca; verilmesi ve alınması icap eden faturanın süresinde verilmemesi veya alınmaması halinde, bu belgeyi düzenlemek ve almak mecburiyetinde olanların her birine, yasal alt sınırdan az olmamak üzere belgede ya zılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Kanun metninde yer alan "verilmemesi ve alınmaması" ibaresi, faturanın azami yasal süresi geçtikten sonra tanzim edilmesi hallerini de şüpheye yer bırakmayacak şekilde kapsamakta dır. Nitekim Vergi İdaresi'nin yerleşik görüşü de bu doğrultudadır (Ankara VD Başkanlığı'nın 31/01/2007 tarihli ve 5893 sayılı özelgesi).
