Abdullah KİRAZ
Yeminli Mali Müşavir

Enflasyon düzeltmesi uygulamasında son düzlüğe giriliyor.zaman aşımı-2

Birinci sınıf tacirler, şirketler ve onların mali müşavirleri, yeminli mali müşavirleri heyecan sarmaya başladı. Şimdiden mevcut bilanço yapılarına bakarak yıl sonunda ve izleyen yılda olabilecek vergi etkilerini tahmin etmeye ve anlamaya çalışıyorlar. İşlerinin çok kolay olmadığını, hem emek gerektiren yoğun çalışmalar yapılması gerekecek hem de bu çalışmaların sonunda ilgili işletmenin lehine mi sonuç yaratacak (vergi matrahının daha az mı oluşmasına yol açacak) yoksa aleyhine mi sonuç yaratacak (vergi matrahının daha fazla mı oluşmasına yol açacak) bunu anlamak için şimdiden kollar sıvanmalı ve ilgili mevzuat düzenlemeleri titizlikle irdelenmesi gerekmekte. Açıkça ifade edeyim, işleri çok kolay değil, olayın çok fazla incelikleri bulunmakta…

Yılın kalan son ayında, enflasyon düzeltmesine tabi olacak ve olmayacak bilanço hesapları için adeta bir satranç oyununda olduğu gibi birkaç hamle sonrasını tahmin etmeye ve bu hamleler sonucunda işletmenin, yakın zamanına ve geleceğine etki edecek, enflasyon düzeltmesi uygulamasının işletmelerin mevcut vergi yüküne olumlu veya olumsuz etki edip etmeyeceğini anlamaya ve bugünden ona göre vergi planlamalarını yapmaya çalışıyorlar. Çalışıyoruz….

Enflasyon düzeltmesi ile ilgili pek çok meslektaşım çeşitli platformlarda tespitlerde ve açıklamalarda bulunmaktadırlar.

Bu tespit ve açıklamaların geneline büyük oranda katıldığımı buradan ifade etmekle birlikte, değerli meslektaşım, üstadım Sayın Soner Ülgen’in geçen hafta sonu, Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odasınca 1-2-3 Aralık günlerinde Kızılcahamam’da düzenlenen “Vergi Usul Kanunu Kapsamında Enflasyon Düzeltmesi” konulu seminerinde ifade ettiği gibi “Enflasyon Düzeltmesi Covid-19 a benzeyen bir hastalık gibidir. Bu hastalık her hastada aynı etkiler yaratmamakta, bağışıklık sistemi güçlü olan hastalar bu hastalığı rahat atlatırken, bağışıklık sistemi iyi durumda olmayan hastalar çok zor atlatabilmekte, hatta hayatını dahi kaybedebilmektedir.”, Enflasyon düzeltmesi her işletmede aynı etkileri yaratmamaktadır.

Bu arada, ilgili seminerden bahsetmişken, seminere ilişkin çok kıymetli sunumlara Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası’nın haberler/ETK%C4%B0NL%C4%B0K//">https://aymmo.org.tr/#!/haberler/ETK%C4%B0NL%C4%B0K// internet adresinden erişebileceğinizi belirtmek isterim.

Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası yönetimi ve ekibine geçtiğimiz hafta organize ettikleri kapsamlı seminer için bir meslektaş olarak müteşekkir olduğumu belirtmek isterim.

Ben de bu seminerde konuşmacı olarak, enflasyon düzeltmesinin genel anlamını, hangi tarihlerde yapılacağını, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesinin anlamını ve etkilerini, hangi bilanço kalemlerinin düzeltmeye tabi olduğunu, hangilerini düzeltilmeyeceğini, arada kalan bazı hesapların bazı durumlarda düzeltmeye tabi olabileceğini, bazı durumlarda ise düzeltmeye tabi olmayacağını, düzeltme sırasında dikkate alınacak düzeltmeye esas tutarları, bunların düzeltilmesinde kullanılacak düzeltme katsayıları, bunların hesaplama yöntemlerini, düzeltmeler sırasında en meşakkatli çalışma olan reel olmayan finansman maliyeti kavramını, bunun hesaplama yöntemlerini (barındırdığı zorlukları, belirsizlikleri) ve düzeltmeye tabi olacak hesapların ayrıntılı analizini yapmaya çalıştım. Halen bazı konuların belirsizliğini koruduğunu da itiraf edeyim…

Bu seminerde birbirinden kıymetli vergi alanında üstadlarımız gerek katkılarıyla gerekse sunumlarıyla ve de çok kıymetli tespit, öneri, görüş ve soruları ile hepimize değer kattılar, ben şahsen hepsine özel olarak teşekkürlerimi sunarım. İsmini anamadığım meslektaşlarımın affına sığınarak bazı üstadlarımızı buradan özellikle anmak isterim.

Seminerde hangi üstadlar var idi?  

Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlarımız Sn. Şahin SAVCI ve Sn. Ali Şeref ACAR, Oda eski Başkanlarımız Sn. Halil BAŞAĞAÇ, Sn. Sami KAZICI, Sn. Sakıp ŞEKER, Oda Yönetim Kurulu üyemiz Sn. Yılmaz SEZER, sunumları ile çok kıymetli görüşlerini bizlerle paylaşan Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi İşletme bölümü hocamız Prof. Dr. Kadir GÜRDAL hocamız, birlikte konuşmacı olduğumuz Yeminli Mali Müşavirler (E. Baş Hesap Uzmanları, E. Gelirler Başkontrolörleri - Vergi Baş Müfettişleri ) Sn. Akın AKBULUT, Sn. Soner ÜLGEN, Sn. İrfan VURAL ve tüm dikkatleri ile sunumları baştan sona dinleyen, not alan ve bizlere oldukça ince detayları barındıran soruları ile katkı sunan tüm katılımcı Yeminli Mali Müşavirler ile Denetim şirketlerinin çok kıymetli çalışanları. Hepinize bu güzel etkinlik için teşekkürler… Bu etkinliklerin devamının gelmesi dileğimle…

Kıymetli okurlarım bahsettiğim bu seminer kesintisiz olarak 2 tam gün olarak sürdü. Bu seminerde gerek açış konuşmaları gerek moderatörlükleri gerekse sunumları ve tespit ve değerlendirmeleri ile ortaya konulan bazı ana başlıkları sizlerle paylaşmak isterim.

Bu başlıklar esasen Enflasyon Düzeltmesi uygulamasının sahada daha kolay, daha sağlıklı, daha doğru ve daha adil uygulanması bakımından ortaya konulan başlıklar olduğunu değerlendirerek siz değerleri okurlarımın ve bu konu ile ilgili yoğun emek veren eski çalışma arkadaşlarım olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın çok kıymetli yöneticileri ve Hazine ve Maliye Bakanlığı ilgili birimlerinin dikkat ve değerlendirmesine sunarım.

  • TCMB verilerine göre son yıllarda işletmelerimizin bilançolarında öz kaynak oranı düşmekte daha fazla borçlanma ile ticari hayatlarını sürdürmektedirler.
  • Genel olarak bilançolarında parasal olmayan aktifleri parasal olmayan pasiflerinden (öz kaynaklar diyebiliriz) daha fazla paya sahip olan, bir başka ifade ile parasal olmayan varlıklarını daha çok borçlanma ile finanse eden firmalarımızda enflasyon düzeltme işlemleri vergi etkisi olumsuz (daha fazla vergi matrahı oluşabilecek) olacak, ancak öz sermayesi güçlü olan, yani parasal olmayan varlıklarını borçlanma yerine öz sermaye ile finanse eden firmalarımızda ise vergi etkisi olumlu (daha az vergi matrahı oluşabilecek) olacaktır.
  • Maddede genel olarak belirtilen bu ilke, işletmenin parasal olmayan aktif ve pasif kalemlerinin edinim zamanları, tutarları, stoklarının devir hızları, öz sermaye yapısının alt detayları gibi diğer önemli unsurlar birlikte dikkate alındığında daha farklı sonuçlara da yol açabilecek, genel kanının aksine farklı vergisel etkiler de doğurabilecektir.
  • Enflasyon düzeltmesi uygulamasında gerek işletmeleri gerekse onların mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerini en fazla yoracak kısmının, reel olmayan finansman maliyetlerini hesabı olacağı, bu nedenle Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkisi dahilinde olduğu değerlendirilerek, 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesinde ve 2024 ve 2025 yıllarına ilişkin düzeltme işlemlerinde bu hesaplamaları yapmanın ihtiyari kılınmasında yarar görülmektedir.
  • 12.2023 tarihinde 213 Sayılı VUK’un Mük.298 Ç maddesinde belirtilen yeniden değerleme işleminden yararlanıp yararlanılamayacağı açıklığa kavuşturulmalıdır. Kanaatimizce, 31.12.2023 tarihi ve öncesinde, enflasyon düzeltmesi hükümleri dışında vergi mevzuatında yer alan tüm değerleme hükümlerinin düzeltme öncesi 2023 hesap dönemi kar veya zararının tespitinde kullanılabilmesi gerekir. 2023 hesap dönemi Ekim, Kasım ve Aralık (özel hesap döneminde son 3 ay) için yeniden değerleme yapılmayacağı yönündeki bir yaklaşım ve yorum, mükelleflerin yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden amortisman ayıramamasına bir başka ifade ile sadece 9 aylık dönem dikkate alınarak yapılan yeniden değerleme ile belirlenen yeniden değerlenmiş tutarlar dikkate alınarak amortisman ayırmasına yol açacaktır ki, bu husus kanaatimizce mükelleflerimizin hakların tam olarak kullanmasının önüne geçecektir.
  • 2022 ve/veya 2023 yıllarında yeniden değerleme yapmış ancak VUK Geçici 31 ve Geçici 32 nci maddelerinde belirtilen yeniden değerleme işlemlerini yapmamış olan işletmelerde, düzeltmeye esas tarih olarak en son yapılan yeniden değerleme tarihi ve yeniden değerleme sonrası tutar, düzeltme işlemine konu edilmesi durumunda; yeniden değerleme yapılan tarihlerden önceki tarih ve dönemler (bu bazen 10 -15 yıllık döneme dahi yayılabilmektedir) için bir enflasyon düzeltmesi yapılamaması sonucuna yol açacak olması nedeniyle, enflasyon düzeltmesinden beklenen “mali tabloların düzeltme tarihindeki satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi” amacı karşılamayacak ve burada da önemli derecede hak kayıpları yaşanacaktır. Bunun sonuncunda doğal olarak idare ile mükellefler arasında hukuki ihtilaflar artacaktır. VUK’un Mük. 298 Ç maddesinin aşağıda yer verilen kanuni hükümlerinde altını çizdiğimiz ifadeler dikkate alındığında;
  1. Bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılan hesap döneminden sonra (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması durumunda, bu fıkra hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlardüzeltilmiş son değerleri dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.

yeniden değerlemeye tabi tutulmuş bir iktisadi kıymet için, enflasyon düzeltmesi uygulaması şartlarının yeniden oluşması nedeniyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulması durumunda, DÜZELTİLMİŞ (yeniden değerlenmiş denmemektedir) SON DEĞERLERİ dikkate alınması gerektiği görüşüne sahip  olduğumu belirtmek isterim.  

Enflasyon düzeltme işleminin en son yapıldığı yılın 2004 hesap dönemi olduğu dikkate alındığında, o tarihte bilançoda olup, günümüze kadar gelen iktisadi kıymetler için ister Geçici 31, ister Geçici 32 ister Mük. 298 Ç de belirtilen yeniden değerleme işlemlerine tabi tutulsun, bu iktisadi kıymet için 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesinde, DÜZELTİLMİŞ SON DEĞERİ olan 2004 yılı düzeltme sonrası bilançoda yer alan değeri 2004 Aralık ayından 31.12.2023 tarihine kadar olan döneme ait Yİ-ÜFE artışı dikkate alınarak düzeltme işlemi yapılması gerektiği kanaatindeyim. Aksi halde, örneğin 2023 yılı 30 Eylül tarihinde ve Mük. 298 Ç ye göre yeniden değerleme yapılmış tutar sadece bu tarihten yıl sonuna kadar olan 3 aylık dönem Yİ-ÜFE leri dikkate alınarak düzeltme yapıldığında 2005 Ocak ila 2023 Eylül ayları arasındaki 18 yıllık döneme tekabül eden dönem için enflasyon düzeltmesinden yararlanılamamış olması durumuna yol açılacaktır. Bu yaklaşım ve bakış açısının saha uygulamalarında çok sayıda vergi ihtilafına yol açabileceği değerlendirilmektedir. Mükellef hukukunu ve müessesenin genel amacını dikkate alarak, belirtilen olumsuz durumun oluşmaması adına ilgili Genel Tebliğde açıklamaların yapılmasında yarar görülmektedir.

  • Bir imalat süreci olarak nitelendirilen özel inşaat (yap-sat) işlerinde, mamul olarak gözüken işyeri ve konut stoklarının her ne kadar 31.12.2023 tarihli bilanço düzeltilmesinde ilave bir vergi etkisine yol açmayacak olmakla birlikte, 1.1.2024 tarihinden sonra yapılacak enflasyon düzeltme işlemlerinde; 2023 düzeltmesinden gelen Geçmiş Yıl Karına olumlu (artırıcı) etki eden düzeltme farkları ile ilgili stokların düzeltilmiş değerleri birlikte düzeltmeye tabi tutulmasında, işletmeler için vergi matrahını artırabilecek etkisinin olabileceği bu nedenle, ilgili (henüz satılmamış ve işletmenin stokları arasında bulunan ) konut veya işyerlerine ilişkin enflasyon düzeltme farklarının düzeltmenin yapıldığı dönemde değil de ilgili konut veya işyerlerinin satıldığı dönemde nihai kar veya zararın hesabında gelir olarak dikkate alınması önerilmiştir.
     
  • Enflasyon düzeltmesi öncesinde, işletmelerin bilançolarında dağıtılabilir kar olarak duran hesapların (570-Geçmiş Yıllar Karları hesabı) düzeltme işlemleri neticesinde, zarara dönüşmesi durumunda (bazı işletmelerin parasal olmayan pasif kalemlerin düzeltme farkları, parasal olmayan aktiflerin düzeltme farklarından fazla olduğu durumda düzeltme sonucunda zarar oluşmaktadır) TTK hükümleri uyarınca yapılacak kar dağıtım işlemlerine etkisi hakkında ilgili düzenlemelerin yeterli açıklıkta olmadığı, bu hususların da başta Ticaret Bakanlığı olmak üzere ilgili merciler tarafından açıklığa kavuşturulması gerektiği belirtilmiştir.
  • Düzeltme öncesi bilançolarda bulunan Geçmiş Yıllar Karları ile Zararları hesaplarının düzeltme sonrası oluşan geçmiş yıl kar veya zararı hesaplarından ayrı ve farklı alt hesaplarda izlenebilmesinin önem arz ettiği, aksi halde düzeltme işlemleri sonrasında işletmelerin dağıtıma tabi tutacakları karların hangi unsurdan (düzeltme öncesinden mi, yoksa düzeltme sonrasından mı) kaynaklandığının bilinmesi bakımından, düzeltme öncesinde bulunan 570 ve 580 hesapların da kanaatimizce diğer parasal olmayan öz sermaye hesapları gibi düzeltme işlemine tabi tutulması ve düzeltme sonrası oluşacak kar veya zarar hesabının ise zaten mevcut olan 570 ve 580 hesaplar altında ayrı bir alt hesapta izlenmesinin mümkün olabileceği, bu açıdan Tebliğde yapılacak düzenlemeler ile bu durumun sağlanmasının mümkün olabileceği belirtilmiştir.
  • Düzeltme işlemleri öncesinde, işletmelerin mali işler birimleri ile mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerce şimdiden ve gecikmeye mahal olmadan, geçmiş dönem kayıtları başta olmak üzere emek yoğun çok sayıda iş ve işlemleri gerçekleştirmek zorunda olunduğu, sürecin basit bir hesaplama işlemi olmadığı, titizlikle yürütülmesi son derece önem arz eden emek yoğun ve sorumluluk gerektiren çalışmalar da olması hasebiyle meslek mensuplarının da bu hizmetleri nedeniyle hakkettikleri ücretlerini mutlaka talep etmelerinin en doğal hakları olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda yer verdiğimiz tespitlere benzer daha birçok tespit ilgili seminerde ortaya kondu ve bu tespitler Enflasyon Düzeltmesi Tebliğ taslağının geliştirilmesi sürecine katkı sağlaması bakımından, Ankara Yeminli Mali Müşavirler odası tarafından ve diğer meslek örgütleri (TÜRMOB, İSMMMO) Gelir İdaresi Başkanlığı ilgili birimlerine gönderilmiştir.  Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ilgili birim yönetici ve çalışanlarının süreci tüm yönleriyle ve detaylıca tetkik etmekte olduklarını açıkça ifade etmek durumundayım. Kendilerine da yakın iş birliği içinde yürüttükleri çalışmalar için teşekkürlerimi sunmak isterim.  

Aradan geçen yaklaşık 20 yıl sonra, çok ince detayları barındıran bu düzenlemenin tüm tarafların görüş ve önerilerini dikkate alarak titizlikle hazırlanmasındaki yoğun ve yorucu emeği veren gerek Gelir İdaresi Başkanlığı yetkililerine,  gerekse süreci tüm yönleri ile taslağın ilk yayımından bu yana titizlikle inceleyerek görüşlerini oluşturan, sahada şimdiden eğitim faaliyetlerini sürdüren muhasebe meslek camiasının üst örgütleri olan başta Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) Genel Başkanı Sn. Emre KARTALOĞLU ve TÜRMOB yönetim kuruluna, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası (İSMMMO) Başkanı Sn. Erol DEMİREL ve kıymetli yönetim ve eğitim ekibine, Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası (Ankara YMM Odası) Başkanı Sn. Şahin SAVCI ve yönetim ve ekibine, tüm mali müşavir ve yeminli mali müşavirlere teknik, yazılımsal desteği sağlamak için yoğun şekilde çalışan TÜRMOB’un değerli markası LUCA yazılımı yöneticisi Sn. Cenk İÇER ve yazılım ekibine,  diğer tüm mesleki odalarımızın yönetim ve çalışma ekiplerinde yer alan meslektaşlarımıza, yazı ve yorumları ile vergi literatürüne katkı sunan meslektaş ve  yazarlarımıza (Seminer öncesinde ve sonrasında değerli yorum ve katkılarını bizlere sunan Yeminli Mali Müşavir Sn. Selahattin GÖKMEN’e, Yeminli Mali Müşavir Sn. Abdullah TOLU’ya) ve adını anamadığım diğer kıymetli üstad ve meslektaşların emekleri için teşekkürler…

Farklı görüş ve düşünceler, düzenlemeleri hayata geçirecek yetkili makamlar tarafından birlikte değerlendirildiğinde uygulamanın sahada daha kolay ve benimsenmiş olarak sürdürülmesine sağlayacağı katkıyı göz önünde bulundurmanın önemini belirtmek isterim.

Emek veren tüm paydaşlara bu sürece verdikleri ve verecekleri katkıları için teşekkürler…