KDV matrahının emsal bedel üzerinden belirlenmesinde haklı sebebin objektifliği sorunu

1. Giriş

Bilindiği üzere, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 27’nci maddesinin 1’inci fıkrasında “Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde, 2’nci fıkrasında ise “bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde” matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı belirtilmektedir.

Bu noktada haklı sebebin nelerden oluştuğuna ilişkin Kanun ve ikincil mevzuatta bir belirleme yapılmamış olması, kuralın uygulamasında objektiflik sorununa yol açarak vergilemede adalet ve eşitlik ilkelerini ihlal edebilmektedir. Bu çalışmada, söz konusu vergilendirme sorununun detaylarına yer verilmiştir.

2. Teorik çerçeve: Haklı sebep kavramı ve objektiflik ilkesi

Yukarıda da belirtildiği üzere, KDV Kanunu’nun 27’nci maddesinin 1’inci fıkrası ile 2’nci fıkra düzenlemesinin uygulaması birbirinden ayrılmaktadır. Buna göre, 2’nci fıkra kapsamında emsal bedele başvurmak için, iki koşulun birlikte gerçekleşmesi gerekir:

• İşleme konu bedelin emsal bedelden açık bir şekilde düşük olması,

• Bu düşüklüğün mükellef tarafından haklı bir sebeple açıklanamamış olması.

Dolayısıyla, Kanun’un 27/2’nci maddesi kapsamında emsal bedel uygulamasına gidilmesi için, öncelikle incelenecek olan işleme konu bedelin emsal bedelden açık bir şekilde düşük olması gerekmektedir. Buradaki açık bir şekilde düşüklük, herhangi bir detaylı incelemeye gerek kalmaksızın tespit edilecek düşük fiyat uygulaması olarak nitelendirilebileceği gibi, emsal kabul edilen bedelden tutar olarak önemli ölçüde ayrışılması gerektiği şeklinde değerlendirilebilir. Bu açıdan bakıldığında emsal bedele yakın olarak fiyatlanan (yakın fiyatlandırma konusunda da sübjektif bir değerlendirme söz konusu olacaktır) durumlarda haklı sebep araştırmasına gerek olmayacağı değerlendirilebilir.

Haklı sebebin ne olduğu vergi mevzuatında tanımlanmış değildir. Gerek 3065 sayılı KDV Kanunu’nda gerekse KDV Genel Uygulama Tebliği’nde bir düzenleme ya da uygulamaya ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

Kanunun emsal bedele ilişkin madde gerekçesi incelendiğinde; “... mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarın azaltmaya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bulunmaktadır.” ifadelerine yer verildiği görülmektedir.

Madde gerekçesi incelendiğinde, Kanun koyucunun vergi matrahının aşınmasına yönelik bir önlem almaya çalıştığı, dolayısıyla bu yönüyle söz konusu düzenlemenin bir vergi güvenlik müessesesi olduğu belirtilebilir. Bununla birlikte, Kanun koyucunun önlem almak istediği husus, muvazaa yoluyla vergi miktarının azaltılması davranışıdır. Bu çerçevede, muvazaa içermeyen, gerçek işlem bedeline dayalı olan ve her türlü ticari gerekçeyle açıklanabilen durumlar haklı sebep olarak nitelendirilebilecektir.

Diğer taraftan; Zübeyir Bakmaz, KDV Kanunu’nun emsal bedele ilişkin yukarıda yer verilen madde gerekçesindeki “… mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dołayısıyla …” ifadesinden yola çıkarak, söz konusu düzenlemenin aslında ilişkili kişilere yapılan teslim ve hizmetleri kavramak üzere ihdas edildiğini, ancak madde lafzının buna yönelik tanzim edilmediğinden dolayı amaç-lafız uyumsuzluğu bulunduğunu belirtmektedir.¹ Bakmaz’ın belirttiği gibi, ilgili ifade ile ilişkili kişilerin kapsanmak istediği kabul edilse bile, önlem alınacak işlemlerin muvazaa içermesi gerektiği unutulmamalıdır. Dolayısıyla, tarafların gerçek iradelerini yansıtan ve (basiretli tüccar yaklaşım kapsamında) ticari gerekçeye dayanan işlemlerin mükelleflerin haklı sebepleri kapsamında kabul edilerek değerlendirilmesi gerekmektedir.

Haklı sebepler, bazen faaliyet konusu fark etmeksizin tüm mükellefler için ya da bir sektördeki tüm mükellefler için aynı şekilde olabilir. Bu durumda, uygulamada objektifliğin en azından belli düzeyde yakalanması söz konusu olabilir. Örneğin;

• Yap-İşlet-Devret modeli çerçevesinde kurulan ve belirli bir süre işletilen tesislerin işletme süresi sonunda ilgili kuruma devredilmesinde (tesliminde) (60 no’lu KDV sirküleri),

• Finansal kiralama süresi sonunda malın kiracıya bedelsiz olarak veya sembolik bedelle devredilmesi,

• Özel eğitim kurumlarının eğitimle ilgili mevzuatın öngördüğü şekilde bedelsiz veya düşük bedelli öğrenim hizmeti vermeleri,

haklı sebep kapsamında değerlendirilerek, emsal bedel uygulamasına konu edilmemektedir.² Diğer taraftan, hava yolu taşımacılığında yaygınlaşan uçuş zamanına göre bedelin farklılaşması, yıl içerisinde belli dönemlerde yapılan toplu indirimler (Süper Cuma, Efsane Cuma vb.), gece saatlerinde yapılan indirimler gibi haller de ticari açıdan gelenekselleşen ve işletmelerin haklı sebeplerini görece kolay olarak açıklayabilecekleri durumlar olarak değerlendirilmektedir.

Bunların dışında, mükelleflerin bireysel olarak haklı sebep olarak gördükleri hallerde işlem tesis etmeleri söz konusu olabilir. Bu tür durumlarda sübjektiflik derecesi artabilir.

Mükellefler gerek objektif koşulları (ekonominin ya da sektörün genelinde var olan somut koşulları) gerekse (mikro bazda, yani işletmesinin ticari anlayışı ya da koşulları gereği) subjektif anlayışlarını haklı sebep olarak gösterebilirler. Haklı sebep, hacim farklılığına, bir müşterinin eski ve güvenilir, diğerinin ise yeni olmasına, garanti sürelerinin farklı olmasına, taksit sayısına ya da vadeye, yeni pazara girmek ya da pazarda tutunmak çabalarına, yeni girilmek istenen rekabetçi bir piyasaya, fiyatlandırma stratejilerinin farklılığına kadar genişletilebilir.³ Bunların dışında, stok maliyetlerinden kurtulmak, emsal işletmelerde rekabet etmek, satışı yapılan mallara olan talebi korumak gibi sebepler haklı sebep kapsamında değerlendirilebilir. Zaman zaman işletmelerin personellerine ya da diğer ilişkili kişilere yaptıkları ve yukarıda sayılan ticari gerekçeleri içeren ve gerçek işlem bedelini yansıtan satışlar haklı sebep kapsamında olabilir.

Aşağıda konuyla ilgili bazı yargı kararları ile idarenin yaklaşımına değinilmiştir.

3. Konuyla ilgili yargı kararları ve idari yaklaşım

Konuyla ilgili yargı kararları incelendiğinde, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 27’nci maddesi ve haklı sebep kavramına değinen kararların çok büyük kısmının ikinci el araç satışlarındaki emsal bedelin tespitine ilişkin uyuşmazlıklarla ilgili olduğu görülmektedir. Araçların kaza durumları, yıpranma dereceleri gibi sübjektif unsurların ağır bastığı ve birbiriyle birebir aynı durumdaki araçların bulunmasının pek mümkün olmadığı uyuşmazlıklarda, emsaline göre düşük bedel ile yapılan satışların haklı sebep durumları incelenmiştir. Tekrar eden bu mahiyetteki kararlar, dar kapsamda olduğundan, bu kararların detaylarına yer verilmemiştir.

Danıştay 7’nci Dairesi’nin 2002 yılında verdiği bir kararda, davalı şirketin, ilişkili şirketlere yaptığı satışta haklı sebep gözetilmeksizin yapılan tarhiyatın kaldırılmasına hükmedilmiş ve aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.⁴

Davacı Şirketin ...'da sattığı çimentonun fiyatının, emsal olarak alınan ...'da satılan çimentonun fiyatına göre düşüklüğü karşısında; ... satışları için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27'nci maddesinin 2'nci fıkrasına göre emsal bedeli uygulanması yerinde ise de; aynı maddede matrah olarak emsal bedelin esas alınabilmesi için aradaki fiyat farkının haklı bir sebeple açıklanamamış olmasını da aramaktadır. Oysa; davacı Şirketçe, dava dilekçesinde, ... ile ... arasında taşıma giderlerinin farklı olduğu, çimentoyu satın aldığı fabrika ile aralarında yapılan sözleşme uyarınca 10 günlük sürede satılacak çimento miktarının 200 tonu geçmesi halinde o dönemdeki çimento alımlarının tümüne ton başına 400.000 lira iskonto yapılmasının öngörüldüğü, kendi firması olan şirketlere onların da kar etmesi amacıyla perakende satış fiyatının altında satış yapıldığı, ..., ..., ... bölgesinde üretilen çimentonun da bölgede satılmasıyla rekabet şartları nedeniyle pazar payını düşürmemek amacıyla daha düşük fiyat uygulamasına gidildiği yolunda ticari gerçeklere uygun açıklamalar yapılmıştır.

Bu bakımdan; olayda emsal bedel uygulaması yerinde olmakla birlikte, ...'da satılan çimentonun fiyatının düşüklüğü haklı sebeplerle açıklandığından, emsal bedel uygulamasıyla bulunan matrah farkına dayalı olarak yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir.

Dava kararındaki ifadelerden anlaşıldığı üzere, ilişkili kişiye olan satış dahi olsa, satışı yapan şirketin satış hacmine bağlı iskonto alacak olması, alıcı firmaların da kazanç elde edebilmesi, piyasaya rekabet getirilmesi gibi hususların ticari gerekçelere uygunluğu kabul edilerek haklı sebep sayılmıştır.

Danıştay 7’nci Dairesi’nin 2004 yılında verdiği başka bir kararda ise un ticareti ile uğraşan bir şirketin yaptığı satışların emsal bedelin altında olduğundan bahisle yapılan tarhiyata ilişkin olarak, “…inceleme elemanınca davacı şirketle aynı yerde faaliyette bulunan beş ayrı un fabrikasından ve … Ticaret Odasından elde edilen verilere dayanılarak tespit edildiğinden; olayda, re'sen vergi tarh nedeni mevcut olup, davacı şirket tarafından kayıtlarında yer alan öğütme ücretinin emsaline nazaran düşüklüğünün haklı sebeplerle açıklanıp açıklanamadığı araştırılarak, bu araştırmanın sonucuna göre karar verilmesi gerekmektedir…” ifadelerine yer verilerek tarhiyatın iptaline karar verilmiştir.⁵ Dolayısıyla, Danıştay’ın ilgili dairesi, emsal bedel düzenlemesine gidilmesi için haklı sebep araştırılması yapılması gerektiğine hükmetmiştir.

Konuyla ilgili idarenin özelgeleri incelendiğinde, ikinci el araç satışlarına ilişkin olarak verilenlerin dışında, haklı sebep unsuruna yönelik bu kapsamda incelenebilecek bir özelgeye rastlanmamıştır. Diğer taraftan, vergi incelemelerinde haklı sebep araştırması yapılmaksızın gerçekleştirilecek tarhiyatın uyuşmazlıklara konu olabileceği değerlendirilmektedir. Örneğin, personele yapılan ve emsal bedelden açıkça/bariz olarak düşüklük içermeyen, stok maliyetlerini azaltmak, personel aidiyetini korumak, emsal işletmelerle pazar payı ve iş gücü açısından rekabet edebilmek gibi sebepler, ticari gerekçelere uygun kabul edilecek midir? Mevcut düzenlemeler kapsamında, gerçek işlem bedelini yansıtan, muvazaa içermeyen durumlarda mükelleflerin basiretli tüccar yaklaşımı kapsamında belirtecekleri ticari gerekçelerin incelenmesi ve göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

4. Değerlendirme ve sonuç

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 27/2’nci maddesindeki emsal bedel uygulaması hem emsal bedelden “açık bir şekilde düşük olma” kriterine hem de durumun mükellefçe “haklı bir sebeple açıklanamadığı” durumlara bağlanmıştır. Ancak, her iki durum da sübjektif değerlendirmeler içererek vergilemede eşitlik ve adalet ilkelerine aykırı sonuçlar doğmasına sebep olabilir. Hatta Kanun koyucunun “muvazaa yoluyla vergi miktarının azaltılmasına yönelik işlemlerin önlenmesi” amacına aykırı şekilde ve haklı sebep araştırmasına gidilmeksizin gerçekleştirilen tarhiyatlar, kanunilik ilkesi açısından da uygun olmamakta, “akit yapma serbestisi” ve ticari hayatın olağan akışına haksız bir müdahale oluşturararak^[6] idari işlemlerin uyuşmazlık konusu edilmelerine neden olabilir.

Dolayısıyla, konuyla ilgili kanuni düzenleme başta olmak üzere, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılacak açıklayıcı ve örneklendirici düzenlemelerin konuyla ilgili sorunların çözümünde önemli olacağı değerlendirilmektedir. Mevcut durumda ise, vergi incelemelerinde haklı sebep araştırması yapılarak işlem tesis edilmesi vergi uyuşmazlıklarının önlenmesi ya da azaltılmasına katkı sağlayabilir.

Kaynakça

- Akif Akarca ve Dr. Mehmet Şafak, Emsal bedel ve KDV matrahı tespitinde önemi, 29 Kasım 2012 Köşe Yazısı, Çevrimiçi: https://www.dunya.com/kose-yazisi/emsal-bedel-ve-kdv-matrahi-tespitinde-onemi/14945 , (Erişim tarihi: 29/11/2025)

- Erdoğan Öcal, KDV ve Emsal Bedel, Vergi Sorunları Dergisi Köşe Yazısı, Çevrimiçi: https://vergisorunlari.com.tr/yazi/erdogan-ocal/kdv-ve-emsal-bedel/61 (Erişim tarihi: 30/11/2025)

- Zübeyir Bakmaz, Türk Vergi Hukukunda emsal bedel uygulaması, s. 207, Çevrimiçi: https://tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/tezSorguSonucYeni.jsp , (Erişim tarihi: 29/11/2025)

- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, m.27.

- KDV Genel Uygulama Tebliği

- 60 no’lu KDV Sirküleri