Evet, bu konu, son dönemde kamuoyunun gündemini yoğun bir şekilde meşgul eden hususlar arasında yer alıyor!
Vergi Denetim Kurulu, son dönemde kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan istisna ve indirimlerin doğruluğu ile ilgili sınırlı incelemelere yoğunlaştı. Bu kapsamda çok sayıda şirketi özellikle taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası yönünden incelemeye aldı. Bu incelemelerin büyük bir kısmı tamamlandı.
Bu incelemelerde tespit edilen en önemli husus ise, taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının Maliye tarafından belirlenen süre içerisinde özel fon hesabına alınmaması!
Bu konuda çok sayıda tespit var!
Konu tam olarak ne ile ilgili?
Sınırlı vergi incelemelerine konu olan husus, şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının Maliye tarafından belirlenen süre içerisinde özel fon hesabına alınmamasıyla ilgili!
Yasal düzenleme nasıl?
Şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının taşınmazlarda yüzde 50’si, iştirak hisselerinde ise yüzde 75’i kurumlar vergisinden istisna bulunuyordu. Ancak, ilgili düzenlemede 7456 sayılı Kanunla değişiklik yapılarak, şirketlerin taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya 15 Temmuz 2023 tarihinden itibaren son verildi (KVK Mad. 5/1-e). Aynı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 16. madde ile de, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının bu tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için yüzde 25 olarak uygulanacağı hükme bağlandı. Yani, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirket aktifinde yer alan taşınmazlar için kazanılmış istisna hakları korundu ancak, istisna oranı yüzde 50’den yüzde 25’e düşürüldü. Buna göre, 15 Temmuz 2023 sonrası satışlarda taşınmazın iktisap tarihi bu tarihten önce ise kurumlar vergisi istisna oranı yüzde 25 olarak uygulanacak, bu tarihten sonra ise kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacak!
Söz konusu istisna düzenlemesi, iştirak hisseleri satışlarında aynen devam ediyor. Ancak, 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, istisna oranı yüzde 75’den yüzde 50’ye indirildi (27 Kasım 2024 tarihli ve 32735 sayılı Resmi Gazete). Anılan Cumhurbaşkanı Kararı, yayımı tarihinde yani 27 Kasım 2024 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihe kadar yapılan satışlardan doğan kazancın yüzde 75’i, bu tarihten itibaren yapılan satışlardan doğan kazancın ise yüzde 50’si kurumlar vergisinden istisna bulunuyor.
KVK 5/1-e’ye göre istisnanın şartları ne?
KVK’nın 5/1-e maddesine göre istisnanın uygulanabilmesi için;
- İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle şirketin aktifinde yer alması,
- Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması,
- İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmemesi, işletmeden çekilmemesi,
- Menkul kıymet ticareti ile uğraşılmaması,
- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi
gerekiyor.
Peki, Maliye’nin KVK Tebliğine göre şartlar ne?
Maliye, söz konusu istisnanın usul ve esaslarını belirlediği 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde, yukarıda belirtilen şartlara ilave olarak, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının özel fon hesabına alınmasıyla ilgili ilave bir şart getirdi.
Söz konusu ilave şart şu şekilde: “Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması”.
Maliye, süresinde özel fona almayanları istisnadan yararlandırmıyor!
Maliye, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmını, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almayan şirketleri, aranılan şartları ihlal ettikleri gerekçesiyle istisnadan yararlandırmıyor!
Danıştay: Maliye’nin Tebliğ ile ilave şart getirmesi kanunilik ilkesine aykırı!
Danıştay’ın bu konuda verdiği ilk karar, 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceği yönünde!
Söz konusu kararın özeti ise,
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde düzenlemenin amacının, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması olarak belirtildiği ve olayda mevzuatta öngörülen teme şartların gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf bulunmadığı gibi temyiz dilekçesinde belirtildiği üzere inceleme esnasında kurum temsilcisi tarafından, istisnaya konu tutarın vergi incelemesine başlanılmadan önce özel fon hesabına alındığı ve halen hesapta izlendiği beyan edilmesine karşın, vergi müfettişi tarafından söz konusu istisnaya tabi tutarın, şirketin özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik herhangi bir araştırma yoluna gidilmemesi ve söz konusu istisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin de bulunmaması dikkate alındığında somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmadığı, ayrıca 5520 sayılı Kanunun ilgili maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceği”
Şeklinde (Danıştay 3. Dairesi’nin 03.10.2024 tarihli ve E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı Kararı).
Danıştay’ın yeni tarihli son kararları da şirketler lehine!
Evet, Danıştay’ın taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının özel fon hesabına alınmasıyla ilgili yeni tarihli son kararları da ŞİRKETLER LEHİNE, MALİYE ALEYHİNE!
Aşağıda özetlerine yer verilen yeni tarihli son iki kararı ile, Danıştay’ın bu konuda yaşanan tartışmalara son noktayı koyduğunu söyleyebiliriz.
“Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, satışı gerçekleştirilen iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle kurum aktifinde tutulduğu ve banka hesap ekstrelerinin incelenmesinden, iştirak hissesi satışı karşılığı yapılan tahsilatlarını düzenlemenin amacına uygun şekilde finansal sıkıntıları gidermek için kredi ödemelerinde kullanıldığının tespit edildiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda iştirak hissesi satışından elde edilen istisna kazancın kaydedileceği özel fon hesabının hangi tarihe kadar açılması gerektiği yönünde ayrıca bir düzenleme yapılmadığı dolayısıyla iştirak hissesi satışından elde edilen kazancın, kurumun mali yapısının güçlendirilmesinde kullanıldığı ve işletmeden çekilmeyerek 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1). fıkrasının (e) bendinde şekli koşullarla sağlanmaya çalışılan ve istisna ile öngörülen esas amacın olayda gerçekleştiği anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına kesin olarak karar verilmiştir” (Danıştay 3. Dairesi’nin 17.11.2025 tarihli ve E.2023/6469, K.2025/4594 sayılı Kararı).
“5520 sayılı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağının belirtildiği bu haliyle kanun hükmünden özel bir fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı tarihi takip eden hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine dair bir süre sınırlaması getirilmediği olayda davacının iki yıldan uzun süredir aktifinde tuttuğu taşınmazı, 17/10/2018 tarihinde sattığı, bu satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanılan kısmını, 2019 yılının Aralık döneminde özel fon hesabına aktardığının vergi inceleme elemanınca da kabul edildiği, fon hesabına alınan bu tutarın şirketin mali bünyesini güçlendirmek yerine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü biçimde dağıtıldığına ve bu istisnadan yararlanılması için gereken diğer şartların oluşmadığına yahut bu şartların sonradan kaybedildiğine ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadığından, davacının söz konusu istisnadan yararlandırılmamasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” (Danıştay 3. Dairesi’nin 11.12.2025 tarihli ve E.2023/2431, K.2025/5424 sayılı Kararı).
Danıştay: Yetki aşımı var, Kanunda olmayan bir şart ikincil mevzuatla getirilemez!
Yukarıda özetlerine yer verdiğimiz Danıştay Kararları oldukça net, özel fon hesabına alınma süresi ile ilgili olarak Maliye’nin Tebliğ ile getirdiği düzenlemede yetki aşımı var, Kanunda olmayan bir şart ikincil düzenlemeyle getirilemez!
İncelenmesinden de fark edileceği üzere, KVK’nın 5/1-e maddesinde, 1 Seri No.lu KVK Tebliği’nde belirtildiği şekilde “satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması” gerektiğine ilişkin bir hüküm yer almıyor.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle, verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş bulunuyor. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılıyor. Dolayısıyla, vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunuyor.
Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre ise, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olup, her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan alıyor. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul ediliyor.
Bize göre, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren sadece kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar değil, sonraki tarihlerde de özel fon hesabına alınması halinde, kar dağıtımı yapılmaması şartıyla istisnadan yararlanılmalı, sadece bu nedenden dolayı istisna iptal edilmemeli! Ayrıca, Kanunda olmamasına rağmen ikincil mevzuatlarla getirilen şekli şartlar esas alınarak şirketlerin istisnalardan yararlanmaları engellenmemeli, işin esasına bakılmalı! Esas şekilden önce gelmeli1
Maliye’nin de artık yetki aşımına dikkat etmesi lazım!
Son dönemde Maliye’nin yetki aşımı nedeniyle kısmen veya tamamen iptal edilen ikincil mevzuat (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) düzenlemelerinin sayısı giderek artıyor. Yapılan düzenleme ne kadar önemli olursa olsun, yetki aşımı varsa, Danıştay tarafından iptal olasılığı o kadar yüksek! Bu nedenle, Maliye’nin yapacağı ikincil düzenlemelerde yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda var.
Sonuç olarak;
Danıştay, bu son kararları ile, kamuoyunda son dönemde yaşanan tartışmalı bir konuya daha açıklık getirdi. Bu kararlar, Kanunda olmamasına rağmen ikincil mevzuatla getirilen tamamen şekilsel bir şart nedeniyle yaptırıma uğrayan çok sayıda şirketin yaşadığı mağduriyeti de ortadan kaldırdı.
Ayrıca, Danıştay bu kararlarla Maliye’ye de ciddi bir mesajda verdi: YASAL DÜZENLEMEDE OLMAYAN HUSUSLAR İKİNCİL MEVZUATLA GETİRİLEMEZ!..
İyi ki DANIŞTAY var!
