İÇİNDEKİLER
GİRİŞ:
1- SİRKÜLERİN DÜZENLEYİCİ İŞLEM BİÇİMİ
1-1 YMM TASTIK RAPORU İSTEMİ, SÜRKÜLERİN YETKİ YÖNÜNDEKİ AYKIRILIĞI
2-GELİR İDARESİ 3568 SAYILI YASA, YMM SİRKÜLERİ YAYINLAMASI İLE İLGİLİ MÜKELLEF HAKLARİNIN İHLALİ
2-1 MÜLKİYET HAKKI İHLALİ
2-2 KİŞİSEL VERİ HAKKI KORUMASININ İHLALİ
2-3 YASALARIN SAĞLADIĞI GÜVEN VE BELİRLİLİK İLKESİ İHLALİ
2-4 TEMEL HAK VE HÜRRİYETLERİN İHLALİ
2-5 VERGİ MAHREMİYET HAKKININ İHLALİ
2-6 ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ İHLALİ
SONUÇ:
KAYNAKÇA:
KISALTMALAR:
TCK: Türk Ceza Kanunu
AİHM; Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi
YMM; Yeminli Mali Müşavir
GELİR İDARESİ 3568 SAYILI YASAYLA İLGİLİ SÜRKÜLER VE ÖZELGELER YAYINLAMASI HUSUSUNDAKİ HUKUKA AYKIRILIK DURUMU
GİRİŞ:
Sirküler kamu idaresince bir kanunun izahatına ve uygulanmasına yönelik kanunun sınırları dâhilinde uygulama açıklamaları yapılmasıdır. Gelir idaresi vergi kanunlarının ve yönetmeliklerin uygulamasında doğacak sorunların mükelleflerin anlayacağı dilde kanun sınırları dâhilinde izahatının yapılmasıdır. 3568 sayılı kanun mesleki kuruluş ve mesleki standart ve niteliklerini belirleyen kamu niteliğindeki sivil toplum kuruluşu olan meslek örgütünün nizamnameleri ve işleyişlerini düzenleyen bir yasadır. Vergisel uygulamaya yönelik bir yasa olmadığından bir vergi mevzuatı niteliği şeklinde yönetmelik ve sirküler yayınlanamaz. Gelir idaresi bu yasaya dayanarak yönetmelik tebliğ ve sirküler yayınlaması hukuka aykırıdır. Vergi mevzuatlarının da mükelleflere yüklenmemiş herhangi bir yükümlülüğün meslek yasasına dayanarak, sirküler vasıtasıyla mükelleflere yükümlülük ve meslek gruplarının lehine kural ve kaidelerin geliştirilmesi hukuk devletinde, hukuka uygunluğu düşünülemez. İdare Hukuku’nda sirkülerler, kamu idaresinin, bir mevzuatın yorumlanması ve uygulanma biçimi ile ilgili olarak, kendi görüşünü, alt idari birimlere ve/veya idare edilenlere duyurmak amacıyla kullanılmaktadır. Başka anlatımla; sirkülerler, belli bir alanı düzenlemek ve bu alanla ilgili kurallar koymak amacıyla değil; yetkili organ ve mercilerce konulan kuralların anlamları ve uygulanma biçimleri hakkında, sirküler yayımlamaya yetkili idari makamca yapılan açıklamaları içeren metinlerdir.[1].İdarenin, esasları anayasa ile belirlenmiş düzenleyici işlemleri (Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ve Yönetmelik) yanında, yapılış usulü herhangi bir yasal düzenlemeye dayanmayan, idarenin genel düzenleme yetkisine sahip olmasından kaynaklanan, karar, kararname, talimatname, tamim, tebliğ, sirküler, genelge, yönerge ve tarife gibi adlarla anılan düzenleyici işlemleri de bulunmaktadır. İdare Hukukunda normlar hiyerarşisinde yönetmeliklerden sonra gelen düzenleyici işlemlerde olan genelgeler, kılavuzlar ve genel yazılar ise bir yönetmeliğe ve üst hukuk normlarına dayalı olarak hazırlanır. Genelgeler, kılavuzlar ve genel yazılar ile yönetmelik veya üst hukuk normu hükümlerine açıklık getirmek suretiyle uygulamaya geçirilmesi amaçlanır.[2]
1- SİRKÜLERİN DÜZENLEYİCİ İŞLEM BİÇİMİ
Sözcük kökeni itibariyle Fransızca olup birden fazla örnek olarak üretilen ve aynı anda birçok kişiye yöneltilen mektup, yazılı metin olarak tanımlanmaktadır. İdare hukukunda sirküler kamu idaresinde, bir mevzuatın yorumlanması ve uygulanma biçimi ile ilgili olarak kendi görüşünü, alt idari birimlere veya idare edilenlere duyurmak amacıyla kullanılmaktadır. Yani sirküler kısacası belli bir alanla ilgili düzenleme kural koyma anlamına gelmeyip yetkili organ ve mercilerce konulan kuralların anlamları ve uygulama biçimleri hakkında, sirküler yayımlamaya yetkili idari makamca yapılan açıklamaları içeren metinlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda mükelleflerin izahat talebi vergi Usul Kanunun 413.maddesinde cevaplandırılmasına dair yönetmeliğin 13.maddesinin g fıkrasında yapılan sirküler tanımlarıyla da uyuşmaktadır. 413’üncü maddenin son fıkrası, bu maddenin uygulanması ile ilgili usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirleneceğini söylemektedir. Oysa Yönetmelik, Resmi Gazete ’de, “Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:” ibaresiyle yayımlanmıştır. Bu ibare; Yönetmelik’in, gerçekte, Maliye Bakanlığı’nca değil, Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarıldığını göstermektedir. Yönetmelik’in 15’inci maddesinde, “Bu Yönetmelik hükümlerinin uygulanmasına Maliye Bakanlığı yetkilidir” denilmiş olması da, bu durumu değiştirmemektedir. Bu bakımdan; anılan Yönetmelik, yetkisiz idarece çıkarılmış yönetmelik niteliğindedir. İdare Hukuku ilkelerine göre, İdarenin ve kamu görevlisinin yetkileri önceden yasalarla belirtilmiştir. Yetki ile ilgili bazı kuralar, vergi içtihatlarıyla da belirlenmiş olabilir.[3] Gelir idaresi Vergi Mevzuatında bulunan yasal düzenlemelerle ilgili uygulama yönünde izahat yapabileceği, ancak Vergi mevzuatta bulunmayan bir durum ve kuralı varmış gibi bağlantı kurularak sirkülerin yayınlanması yetki açısından hukuka aykırıdır. Yetki Kamu Düzeniyle İlgilidir, Yetki ile ilgili kural, genişlettirici bir biçimde yorumlanıp, uygulanmaz. Vergi Usul Hukukunda Bulunmaya Ymm tam tasdik işlemi 3568 sayılı meslek yasasına dayanılarak sirkülerle ilave yükümlülük veya ihtiyari uygulama yönünde sirküleri yayınlanması yetki açısından hukuka aykırı ve yetki aşımı olarak tanımlanabilmektedir.
1-1 YMM TASTIK RAPORU İSTEMİ, SÜRKÜLERİN YETKİ YÖNÜNDEKİ AYKIRILIĞI
İdare adına karar almaya yetkili organ veya makamın, başka bir idari organ ya da makamın görev alanına giren bir konuda karar alması ise yetki tecavüzü olarak isimlendirilmektedir.[4]Meslek odaları yasal düzenlemelerle ilgili gelir idaresi sirküleri yayınlanması bir yetki aşımı olduğu, buna istinaden vergisel uygulama ve düzenleme kuralları getirilmesi yetki aşımı olarak tanımlanabilmektedir. Birden fazla makamın birlikte yapması gereken işlemlerin bu makamlardan sadece biri tarafından yapılması durumunda da yetki tecavüzü vardır.[5] 3568 Sayılı Meslek Yasasına istinaden sirkülerle düzenleyici işlem yapılmayacağını, yapıldığı takdirde bir yetki aşımı ve anayasaya aykırılığı ve geçersizliği söz konusudur. Yasanın gerekli olduğu bir alanda düzenleyici işlemin yapılmayacağı anayasal aykırılığı açıktır. Yasal düzenleme ancak yasama organının görevidir, devredilemez. Vergilendirme ile ilgili alanlarda düzenleme yetkisinin kullanılması daha da önem arz etmektedir. Anayasada “yasallık ilkesi” açık olarak belirtilmiştir. Anayasa koyucu bu konuyu detaylı bir şekilde düzenlemiştir. Tüm Yükümlülükler ancak yasa ile getirebilmektedir
İdare tarafından yapılan bazı eylemler kışı hak ve hürriyetlerine açık ve haksız bir müdahale teşkil eder ve bir zarara yol açarsa, bu klasik anlamda bir idari eylem değil idarenin hâksiz fiili olur ve bu fiili yapan idare borçlar hukuku esaslarına göre sorumlu tutulur. İdare hukukunda, idarenin haksız fiilini anlatmak için yol deyimi kullanılır Fiili yol, idarenin hukuki hiçbir esasa dayanmaksızın hizmet ve faaliyet alanına yabancı bir konuda eylem yapmak demektir.[6]Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Gelir İdaresi Vergi Kanunlarında bulunmadığı YMM tasdik işleri 3568 sayılı yasaya dayanarak Sirküler yayınlayarak mükelleflere ihtiyati de olsa yükümlük ve ilave işler istemi ve uygulamaları hukuki uygunluğu bulunmadığı açıktır. Gelir İdaresi 3568 Sayılı Yasa ile ilgili yayınladığı sirküler bir esasa dayanmaksızın yabancı bir konuda eylem yapması anlamına gelmektedir.
2-GELİR İDARESİ 3568 SAYILI YASA, YMM SİRKÜLERİ YAYINLAMASI İLE İLGİLİ MÜKELLEF HAKLARİNIN İHLALİ
Vergilendirme sürecinde söz konusu olabilen hukuki değerler ise genellikle mükellefin kişilerin temel hak ve özgürlükleri şeklinde ortaya çıkmaktadır. Nitekim kişiler açısından hukuki güvenlik, bu anlamda ilk aşamada güvenin korunmasını ifade etmekte, bu temel haklarla teminat altına alınmaktır. Aksi takdirde korunması gereken bir haktan ya da o hakkın korunacağı yönünde duyulacak bir güvenden bahsedilmeyecek, hukuki güvenliğe de ihtiyaç duyulmayacaktır.[7]Vergi idaresi, muktezayı bireysel olarak verir, yani isteyen kişiye yazılı talebi üzerine yazılı olarak verir. Bir de vergi idaresi şunu yapabilir: Muktezayla açıklanması istenen konu, çok sayıda mükellefi ilgilendiriyorsa, bunu sirkülerle de duyurabilir. Yani genel bir işlem yapar. Sirküler de düzenleyici nitelikte bir işlem değil, genel işlemdir, ama düzenleyici değildir, dava konusu olmaz; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun son içtihatları bu şekilde, eğer değişmezse. Ancak bazen vergi idaresi sirkülerle düzenleme yapıyor. Sirkülerle yapmaması gereken düzenlemeyi, sirkülerle yapıyor. O zaman Danıştay şöyle diyor; yetkini aştın sen diyor. Açılan davalarda yetkisizlik sebebiyle sirkülerin iptaline karar veriyor.[8] Burada Gelir idaresi bir vergi uygulamasından ziyade mesleki yasaya dayanarak yasama organın düzenlemediği bir konuyu düzenlemesi varmış şeklinde uygulamayı ortaya koymaktadır. Anayasa Mahkemesi ve AİHM’nin ilgili kararlarından şu sonuçlara ulaşmak mümkündür. Vergilendirme alanındaki müdahaleler doğrudan mülkiyet hakkı ile ilgilidir. Devlet vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahale edebilir. Ancak bunun yasal meşru koşullar çerçevesinde olması gerekmektedir. Bu husus da ancak iç hukuka uygunluk, belirlilik ve öngörülebilirlik ile sağlanabilir. Vergiye ilişkin düzenlemeler açık ve net olmalıdır. Düzenlemelere ilişkin metnin okunduğunda kolayca anlaşılıyor olması, belirsiz kavramlara yer verilmemesi gerekmektedir. En önemlisi de sürekli değişen vergi hukukuna ilişkin düzenlemeler konusunda mükelleflerin etkin bir şekilde bilgilendirilmesi gerekmektedir. Hukuk kuralları kavramının çerçevesi genişletilmiş dolayısıyla kararnameler, emsal yargı kararları hatta örf ve adet kuralları dahi bu hukuk kuralı olarak kabul edilecektir. Yargı organı emsal bir kararını değiştirecekse ya da idare bir konudaki sürekli aynı nitelikte yönde verdiği bir özelge ve sirkülerini değiştirecekse bu değişikliğin öngörülebilirlik ilkesini ihlal etmemesi; mükelleflerin algılarını etkilememesi gerekmektedir.
2-1 MÜLKİYET HAKKI İHLALİ
Kant, bütün hürriyetler gibi mülkiyet hürriyetinin de başkalarının hürriyetleri ile sınırlı olduğunu şöyle açıklıyor: Bir kişi sözle ve eylemle, dışındaki nesnenin kendisinin olacağını belirtmekle diğer kişilerin kendi iradesinin amacı olan şeyi kullanmaktan kaçınmalarını istemektedir. [9]Demokrasi toplum düzeninin gerekleri hakların özüne dokunmama gibi ölçütler İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesindeki Hak ve Özgürlüklerin sınırlandırılmasının sınırını oluşturur. Olası bir sınırlama, bu nihai çizgi ile belirlenir ve mutlaka koruma altına alınan alana tecavüz edemez.[10]Mükelleflerin hak ve alacaklarını istisna ve Ar Ge yatırım teşviklerinin sirkülerle YMM Meslek Mensubu raporuna bağlaması Mülkiyet Hakkına müdahale olarak nitelendirilebilmektedir. Nitekim mükellefler ve girişimcilere ek maliyet yükü ve servetlerini azaltmaya neden olmaktadır. Mükelleflerin sahip olduğu maddi ve manevi hakların anayasal güvencesinde olmasına rağmen bu güvence de zedelenebilmektedir. Mülkiyet bağı olmadan, insanları yasanın kurtarıcı boyunduruğuna tabi kılmak asla mümkün olmazdı ve mülkiyetin sürekliliği olmasaydı, toprak balta girmemiş devasa bir orman olarak kalırdı.[11]Mülkiyet hakkı korunmamış olsaydı bu günkü sanayi ve teknoloji gelişimi olmazdı. Vergisel düzenlemeleri ihdas eden yasama organı ve sınırlı hallerde yürütme organı ve bu düzenlemeyi uygulayan da yürütme ve yargı organlarıdır. Dolayısı le mülkiyet hakkına vergisel müdahaleler bakımından yasama organına tanınan takdir yetkisi ve yasalar çerçevesinde yapacakları uygulamalar bakımından yürütme ve yargı organlarına tanınan bağlı yetki bahis konusudur. [12]Sirküler yasama organının yasalaştırdığı kanunların uygulamadaki aksaklıkların izahatı ve açıklamasına yöneliktir. Sirkülerle vergisel yükümlülük ve edimler ihdas edilemez ve mükelleflere yönelik ek maliyet külfeti yüklenecek şekilde mülkiyetlerine dokunulamaz. Demokratik toplum düzeni gerekleri, hakların özüne dokunmama gibi ölçütler sınırlandırmanın sınırı oluşturur. Mükelleflerin Ar Ge, İnovasyon, yenilik ve icatlarına yönelik çalışmaları Gelir idaresi, TÜBİTAK ve Ticaret Bakanlığının gözetiminde yapılmaktadır. Gelir İdaresi meslek yasasına dayanarak sirkülerle YMM Tasdik istemi yayınlanması nedeniyle mükelleflerin mülkiyet haklarına halel getirebilmektedir. İdarenin tüm eylem ve işlemleri nedeniyle doğacak zararda idarenin kusurluluğu söz konusudur. Sirkülerle yapılan düzenleyici işlemlerde hak ihlallerine idare kusuru ile tazmini gerekebilmektedir. Ancak idarenin dışında idarenin düzenleyici işlemden hukuka aykırılık nedeniyle doğacak zararların idarenin tazmini kanaatindeyiz. Çünkü hukuka aykırı eyleme ve icraata yol açan idaredir. Meslek Yasasına dayanarak sirkülerin yayınlanması mükelleflerin hak ihlallerini doğurabileceği gibi, idarenin de bu hak ihlallerine tazmin yükümlülüğü getirebilmektedir. Anayasanın 128. Maddesine aykırı düzenleme içermektedir.’’ kamu hizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür ‘’denilmektedir. .Anayasanın bu amir hükmüne rağmen herhangi bir düzenleme yapılması mümkün değildir. Mülkiyet hakkı olmaksızın insanın varlığı yönünden güvenilir bir gelecekten söz edilemez. Bununla birlikte hayatın ve mülkiyetin güvenlik altında bulunması hukuk yönünde mümkün olmaktandır.[13] .Hukuka Aykırı her idari eylem mülkiyet hakkını tehdit edilmektedir.
2-2 KİŞİSEL VERİ HAKKI KORUMASININ İHLALİ
Kişisel veri korunması hakkının Anayasal zeminde birçok dayanağı bulunmaktadır. Anayasanın 17 inci maddesindeki kişin dokunulmazlığı, maddi ve manevi varlığı,20. Maddesindeki, özel hayatin gizliliği 21.Maddesi konut dokunulmazlığı, 22. Madde haberleşme hürriyeti 24. Madde din ve vicdan hürriyeti 25. Maddesi düşünce ve kanaat hürriyeti 26. Maddesi düşünceyi açıklama hürriyeti şeklinde sıralayabiliriz. Anayasanın 20. Maddesinin 3. fıkrasına göre herkes kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Mükelleflerin anayasal temelinde kişisel veri ve ticari sır koruma altına almasına rağmen, 3568 Sayılı Yasaya dayanılarak Gelir İdaresi Başkanlığınca hukuka aykırı olarak yayınlanan tasdik rapor usul ve esasları mükellefin rızası olmaksızın psikolojik bir etki sonucu olarak 3. Şahıs olan YMM Meslek Erbaplarının Bu sırlara vakıf olmaları ve bu sırlarla ilgili verilerin kanun usul ve esasına uygun olmamakla birlikte YMM Meslek Erbapları tarafından kayda alınmaktadır Tasdik raporu Vergi Hukukumuza dayanmaksızın Mesleki yasaya dayanarak mükelleflerin ticari ve finansal raporlarının tüm bilgilerin bu meslek mensuplarınca vakıf olması, bu sırları 3. Şahıslara açıklama ve ifşa etme tehlikesinin meydana gelmesine sebep teşkil etmektedir. Nitekim kişisel veri hakkı ile ilgili diyebiliriz ki, bir hak olarak kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçlar doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar. Kişisel veriler ancak kanunda öngörülür hallerde veya kişinin açık rızası ile işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir. [14]Ymm Tasdik Raporları Gelir İdaresi Başkanlığı nezdinde bağlayıcı etki ve sonuç doğurmadığını mükelleflerden bu raporun ihtiyari de olsa isteme ve kullanma amacı meçhul olması mükellefler tarafından tereddütler yaşanmasına neden olmaktadır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. Maddesinin 2. Fıkrasının gereğince vergiselaçıdan bu raporların bağlayıcı hüküm ifade etmediği açıklanmaktadır. Anayasa’nın 123 ve 128. Maddesi açısından da bir bağlayıcı hüküm ifade etmesi mümkün değildir. Anayasa’nın 123. Maddesi birinci fıkrasında ise ‘’İdare, kuruluş ve görevleriyle bir bütündür ve kanunla düzenlenir’’. Hükmü yer almaktadır. Bu maddede yer alan düzenleme idarenin kanuniliği ilkesine vücut vermektedir. İdarenin kanunilik ilkesi,idarenin ve organların görev ve yetkilerinin hiçbir duraksamaya yer vermeyecek şekilde yasal düzenlemesini gerekli kılar.[15] Vergi Usul Kanunu gereği vergisel incelemeler yine vergi usul kanununun 135. Maddesinde belirtilen kişiler dışında inceleme ve rapora bağlama, ancak hüküm ifade edebilir. Gerçek kişilerin verilerini koruma altına alan Kişisel Verilerin Korunması Kanunu ‘nun verilerin kamu otoritesi veya özel sektör tarafından işlenmesi arasında bir ayrım yapmamıştır. YMM MeslekMensuplarının MükelleflerinKişisel verilerine ulaşılması mesleki ve sanatsal becerilerin bu meslek mensuplarına açılmasının mükelleflerin rızasının varlığından söz edilemez. Mükelleflerin rızasının geçerli olabilmesi için, ilgili kişinin, kimsenin etkisi altında kalmaksızın kendi iradesi ile rızasını bildirmelidir.İlgili kişinin rızasını hiçbir etki altında kalmaksızın özgürce beyan etmesi gerekir. [16] Üretim ve iş sırrı kişinin üzerinde menfaati bulunan bir durum olması sebebiyle başkalarından korunmaya değer bir nitelik taşımaktadır. Nitekim Medeni Kanun’un 23. Maddesi ve devamında kişinin korunması hükümleri düzenlenmiştir. Üretim ve iş sırrı kavramları da kişilik hakkı kategorisine girmektedir. Özellikle sırların ifşa edilmesi halinde kişilik hakkınında ihlalisöz konusu olmuş olur. [17]Gelir İdaresi Anayasa ve Kanunlarla güvence altına alınmış kişisel veri haklarının korunmasını 3568 sayılı mesleki yasaya dayanarak sirkülerin yayınlaması ihlal teşkil etmektedir. Vergisel konularda veri korumalarda daha hassas olması gereken Gelir İdaresi bu tür sirküler yayınlaması kamu menfaatini zedeleyeceği kanaatindeyiz. YMM Meslek Mensuplarının sır saklama ve buna bağlı müeyyidelerle ilgili herhangi bir yasal düzenlemeler de bulunmamaktadır. Bu durum mükelleflerin kişisel veri ve ticari sırların ifşası açısından riskler teşkil etmektedir. TCK 137/1-b maddesindeki kişisel verilerin hukuka aykırı olarak kaydedilmesi suçunun ‘’belli bir meslek ve sanatın sağladığı kolaylıktan yararlanmak suretiyle’’ işlenmesi halini daha fazla ceza verilmesini gerektiren nitelikli bir hal olarak kabul etmiştir.[18]Örneğin Muhasebecilerin mükelleflerin alıcı ve satıcıların banka bilgilerinin veya doktorlar hemşireler hastanelerin hasta kayıtları, müşteri bilgilerine ulaşabilmesi durumlarında çalışanlar tarafından ve başkalarına verilmesi şeklinde nitelikli hal uygulanır. Kişisel Verilerin korunması hakkı kişiye devlet tarafından rahatsız edilmeyeceği özerk bir alan tanımaktadır. Yasaların çizdiği sınırları aşan sirkülerle düzenleme gücü olmayanı işlemle halledilemez.
2-3 YASALARIN SAĞLADIĞI GÜVEN VE BELİRLİLİK İLKESİ İHLALİ
Günümüzde Hukuk Devleti ayrıca, kişiye idare karşısında hukuk güvencesini sağlayan bir devlet düzenidir. Hukuk güvenliği ve dolayısı ile hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan Belirlilik ilkesi ile doğrudan ilgisi vardır. Anayasanın 2. Maddesinde yer alan temel ilkelerden biri belirliliktir. Bu ilkeye göre yasal düzenlemelerin hem kişiler hem idare yönünde herhangi bir duraksama ve kuşkuya yer verilmeyecek şekilde anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. [19]Vergi Usul Kanununda olmayan bir uygulamanın Meslek Yasasının dayanak teşkil edilerek sirküler yayınlamasının Hukuk Güvenliğini ve Belirlilik İlkesini zedeler. Belirlilik ilkesinden kaynaklanan ve önem taşıyan bir diğer husus, vergilendirmeye esas kuralların mükelleflerin anlamlarını zorlaştırmayan nitelikte düzenlenmesi ve doğru şekilde verginin hesaplanarak ödenmesinin teminidir. [20] Sirkülerle mükelleflere edim yükleme değil, var olan yasal düzenlemelerin anlaşılır bir dille mükelleflerin yükümlülüklerini kolaylıkla yerine getirmesine yönelik açıklayıcı şeffaf nitelikte olmalı. Belirlilik ilkesi idareye, yapacağı düzenlemelerde izaha muhtaç ve belirsiz hukuki sonuçları doğurmasını engelleme hususunda pozitif bir yükümlülük yüklemektedir. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki genellik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devletin güvene dayanabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. [21] 3568 Sayılı Meslek Yasasına dayanarak düzenleyici nitelikte sirkülerin yayınlanması, yasal düzenlemelerdeki güvenlilik ve belirlilik durumunu zedeler. Hukuk normlarına aykırı bir düzenleme ortaya çıkabilmektedir. Eğer hukuksal düzenlemeleri gerektiren bir düzenleme, idarenin hukuk normunun dışında keyfi uygulamalara ve düzenlemelere açık hale gelip, ilan olmaksızın uygulanma biçimini alıyorsa öngörülebilirlikten çıkar. Hukuk güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarını devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır.[22]Sirkülerle İdarenin düzenleme yapması mükelleflerin hak ve özgürlüklerine müdahale neticesini doğurabilmektedir.
2-4 TEMEL HAK VE HÜRRİYETLERİN İHLALİ
Hak kelimesi temelde, hukuka yanı toplumu düzenleyen ve devletin yaptırım gücünü belirleyen yasaların bütününe uygunluk ile yasalara sahip olunan hakların herkes tarafından kullanılmasının sağlanması anlamına gelen adalet anlamı taşmaktadır.[23]Hukuk düzeninde sapma adaleti ve hakları zedeler.
İdarenin işlem tesis etmesine yönelik yasaklama içeren sınırlı sayıdaki düzenlemelerin en önemlilerinden biri, Anayasanın 13. Maddesi uyarınca temel hak ve hürriyetlerin özüne dokunulmaksızın yalnızca anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlandırılabilecek olmasıdır. İdarenin temel hak ve hürriyetlere kanunda öngörülmeyen bir sınırlama getirmeyecek olması, anayasada münhasır kanun alanı kapsamına giren düzenlemelerin, ancak kanunla yapılacağına ilişkin vurgunun bir sonucudur. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlaması kanunla düzenlenir.[24]Mükelleflerin mali verileri ve finansal tabloları istisna ve teşvik kapsamındaki beyan ve işlemler, anayasal bir kişilik temel hakkıdır. Bu hakka yönelik Gelir İdaresi Başkanlığı kanunda olmayıp 3568 Sayılı Meslek yasasına dayanarak yayınlanan sirkülerle kişinin kendi mali, finansal işlem ve eylemlerine sınırlama getirmektedir YMM Meslek Mensuplarının bu alanda mükelleflere külfet yükleterek bir ihtiyati istemin temel hak ve hürriyetlerine müdahalesinden söz edebiliriz. İdarenin bütünlüğü anayasaya göre sadece kuruluş bakımından değil, asıl görevleri yönünde olduğu için de kanunla kurma ve yürütme gereği bir zorunluluk haline dönüşmektedir.[25]Anayasal bir ilke olarak hukuk devleti ilkesi, vergilendirme yetkisine sahip olan yasaklayıcı bir alan çizerken diğer taraftan bireylerin çizilen sınırın hiçbir şekilde aşılmayacağı şeklinde güvence vermekte ve devletin vergilendirme yetkisini kullanarak, kişilerin hak ve özgürlük alanlarına müdahale etmesini sınırlamaktadır. [26]
2-5 VERGİ MAHREMİYET HAKKININ İHLALİ
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5. Maddesi ile mükellefler bakımından bir güvence sağlamak istemiştir. Vergi mahremiyetine ilişkin anılan düzenlemede mahremiyet konusuna ilişkin bir tanımlama bulunmamakta sadece mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin işletmeleri servetleri mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrenilen sırlardan veya gizli kalması gereken diğer hususlardan söz edilmektedir. [27]Mahremiyet özel yaşama saygı hakkı kapsamından korunan hukuksal çıkarlarından biri Vergi Mahremiyetidir. Vergi hukukunda Vergi Usul Kanununun 5. Maddesinde vergiden mahremiyet, vergi ile ilgilenen memurları, inceleme elemanlarını ve yargı mensuplarını mükelleflerden edindikleri bilgileri 3. Şahıslarla paylaşımına yönelik Vergi Usul Kanunu 362. Madde gereği yaptırım ve cezalar getirmektedir. Böylece vergi hukukunda mükelleflerin bilgilerini koruma altına alıp, vergi güvenliğini sağlamıştır. Vergi Usul Kanunu 5. Maddesi gereğince müeyyide kapsamına alınmayan, Gelir İdaresince 3568 Sayılı Meslek yasasına dayanarak yayınlanan YMM Raporu istemi, YMM Meslek Mensupları, bu işlemlerle mükelleflerin mahremiyetine halel getirmektedir. Sirkülerle idari işlemlerin yapılması mahremiyet ihlali neticesini doğurmaktadır. İdari eylemleri idarenin maddi fiilleri, yanı davranış ve tutumlarıdır. İdare bir teşkilattır. Gerçekte bu davranışları idarenin görevlileri olan kişiler yapar.[28]Bu görevi başka Meslek gruplarına devri Anayasal açıdan mümkün değildir.
2-6 ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ İHLALİ
Kişinin dokunulmazlığı, maddi ve manevi varlığın korunması Anayasanın 17. Maddesinde özel hayatın gizliliğini koruyan 20. Maddesi düşünceyi açıklama ve yayma hürriyetini koruyan,26. Maddesinde bu anayasal korumanın dayanakları olarak gösterilmiştir.[29]Kişinin düşüncesi ve sanatsal becerisi sonucu meydana gelen ürün ve eserin kişinin maddi varlığı ile kişinin özel hayatı bir bütündür. Girişimci ve Müteşebbislerin icat ve mucitlikleri sonucunda elde ettikleri eser know how yenilik inovasyon gibi maddi hakları ihlali ve hukuksuz olarak 3. Şahısların öğrenmesine yönelik sirkülerin yayınlanması, bu hakların ihlalini doğurmaktadır. Anayasanın 17/1maddesi gereğince herkes yaşama, maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkına sahiptir. Bu hükümle korunması amaçlanan kişinin maddi ve manevi varlık olup, ticari sırları da bu varlıklar arasındadır. Hükümde yer alan herkes sözcüğünde ise yalnızca gerçek kişiler değil, tüzel kişileri de kapsar.[30]Anayasanın 20. Madde hükmü ile özel hayatın gizliliği ile kişilerin sır alanları korunmaktadır. Mükelleflerin özel, bilimsel araştırma ve geliştirme alanları kamuya kapalı alan olup, özel hayatın gizliliği kapsamındadır. Meslek Yasasına dayanarak sirküler yayınlanması sonucu, kişilerin bu özel hayat alanlarının sır saklama yükümlülükleri bulunmayan YMM Meslek Mensupları tarafından rapor istemiyle, özel hayatın gizliliği ihlal edilerek gerçek ve tüzel kişilerin sırlarına vakıf olabilmektedirler. Mükelleflerin mesleki ve sanatsal yetenekleri, Ar Ge çalışmaları, yenilikler inovasyon gibi çalışmaların kişilerin özel hayatı kapsamında bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı Ticaret Bakanlığı, Teknoloji ve Sanayi Bakanlığı bu alandaki gelişmeler hususundaki bilgilerin 3. Şahıslar araya girmeksizin devletin kamu görevlileri vasıtası ile bu bilgileri talep ve takip etmeden imtina göstermeleri gerekmektedir. Kişiler maddi imkânları ölçüsünde maddi ve manevi varlığı koruyup, onları geliştirmeye hizmet eden araçlara sahip olabileceğinden kişinin maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkı, mülkiyet hakkı ile yakın ilişki içindedir. [31]Ekonomik değer ifade eden ticari sır ve bankacılık sırrının korunması Anayasal dayanaklarından biri olarak, piyasa denetimi ve dış ticaret düzenlemesine, ilişkin Anayasanın 167. Madde hükmünü gösterebiliriz. Anayasanın Tüketicilerin korunmasına ve aydınlatmasına yönelik tedbirlerin alınması devletin yükümlülüğü olarak öngören 172. Maddesi de esas itibariyle ağırlık olarak tüketicilerden oluşan müşterilere ilişkin sırların korunmasına dayanak olarak gösterilebilir. [32]Özel hayatın korunması her şeyden önce buhayatın gizliliğinin korunması, başkalarının gözleri önüne serilmemesi demektir. Orada cereyan edenlerin yalnız kendisi veya kendisinin bilmesini istediği kimseler tarafından, bilinmesini isteme hakkı, kişinin temel haklarından biridir. [33]Mükelleflerin bilinmesini istemediği 3. Şahısların mükelleflerin, ekonomik gelişmede çok önemlilik arz eden maddi ve manevi değeri yüksek olan Ar Ge yenilikleri ve bunu meydana getiren maddi üretimin bilinmesini istememe hakkı temel haklardandır. Bunu hiçbir şekilde Gelir İdaresi, halel getirecek düzenleyici sirküler yayınlaması direk hakka müdahale şeklinde yorumlanabilir.
SONUÇ:
Ticaret ve sanayi ruhu, yalnızca dar anlamda uygarlığın değil aynı zaman geniş anlamda ilerlemenin ve kültürün de en önemli araçlarındandır.[34]Sanayici ve girişimcilerin yasal temel hakları güvenceye alınmış, İdari keyfi uygulamalara kapalı toplumlar sanayi gelişim yarışında önde olmuşlar. İnsanların kendi güçlerinden ve yaratıcılıklarıyla sağladıkları şeylerden güvenceleri olmadan yaşadıkları, hayal kırkılığıdır. Hayal kırıklığına uğramış bir ortamda insanlar bir daha yaratıcılık güçlerini toparlayamazlar. Sanayi devriminin ilk yıllarında İngiltere Kraliyeti sanayici buluşçu ve girişimcilerin temel haklarını güvenceye alarak yasal düzenleme ile sanayi devrimi önde gerçekleşmiştir. İyi düzenlenmiş bir toplum aynı zamanda o toplumun kamusal adalet anlayışı tarafından düzenlenir. Bu olgu o toplumun üyelerinin adalet ilkelerinin gerektirdiği şekilde hareket etme konusunda güçlü ve normalde etkili bir arzuya sahip olmalarını ifade eder. [35]Anayasal güvence altına alınmış mükellef haklarını, idari eylem ve işlemlerle bu haklarına halel getirilmemelidir. En çok ihtiyaç duyduğumuz sanayi ve teknoloji gelişimi ülkemizi bir üst lige çıkartan Ar Ge ve yenilik çalışmalarını 3568 Sayılı Yasaya dayanarak, sirkülerle YMM Raporu istemi bu çalışmalara halel getirmektedir. Sanayi ve mülkiyet hakları kişilik hakları ile bir bütün olup, anayasa tarafından güvence altına alınmıştır. Herhangi bir idari eylem ve işlem ile hakların zedelenmemesi yönünde gerekli yetki kısıtlaması gerekebilmektedir. Ülkenin gelişimi ve yükselişi toplumun ekonomik refahı, toplumun düzenini sağlayan norm ve kurallarını sirkülere dayandırarak herhangi bir saldırıya maruz kalınmamalıdır. Bunun için Gelir İdaresince 3568 sayılı yasa ile yayınlanan sirkülerinin askıya alınması, YMM Tasdik raporlarından vazgeçilmesi, toplum refahı ve sağlanan yasal güvence normları, gereğine uyulmalıdır.
Abdurrahman FİLİZ
Bağımsız Denetçi &Mali Müşavir
04 OCAK 2021 / İSTANBUL
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
KAYNAKÇA
---------------AkgünerTayfun , Berk Kahraman, İdare Hukuku , Der Yayınları İstanbul 2017
--------------Ayözger A. Çiğdem, Kişisel Verilerin Korunması, Beta Yayıncılık İstanbul 2016
---------------Bağrıaçık Safiye Nur , Üretim Ve İş Sırlarının Korunması , xıı Levha Yayınları 2017
---------------Candan Turgut,KamuHukukcular Platformu, Hukuk Güvenliği,Ankara,2013
----------------CapaldıNicholas, JhonStuartMill,İşbank Kültür Yayınlari,İstanbul,2011
---------------Erdem Dilek Özge Ticari Sır, Bankacılık Sırrı Veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi Ve Belgelerin AçıklamasıLykeıon Yayınları Ankara 2019
---------------GürizAdnan Teorik Açıdan Mülkiyet Sorunu Siyasal Kitabevi Ankara , 2018
----------------Gümüşkaya Gamze XII Levha Yayınları 2010
----------------Gözler Kemal İdare Hukuku Cilt 1 Ekim Basım Yayın,Bursa 2019
-----------------Gözler Kemal İdare Hukuku Cilt II Ekim Basım Yayın,Bursa 2019
----------------Göçgün Muhammed İdari İşlemin Konu Unsuru , XII Levha , İstanbul, 2017
-----------------Kangal Zeynel T. Kişisel Verilerin Ceza ve Kabahatler Hukukunda Korunması XII Levha Yayınları İstanbul 2019
-----------------Karadağ Neslihan Coşkun , Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları . Karahan Kitabevi Adana , 2019
-------------------Özay İlhan Gün İşiğinda Yönetim. Filiz Kitap Evi,,2017
-----------------Proudhon Pierre Joseph,Mülkiyet Nedir? İşbankasi Kültür yayınlari ,İstanbul,2010
-----------------RawlsJohn Bir Adalet Teorisi Çev: Coşar Vedat Ahsen Phonix Yayınları 2020
----------------Tan Tugut, İdare Hukuku , Turhan Kitabevi 8.Basım Ankara 2019
-------------------Taylar Yıldırın, Gök Özgecan, Aksut Demirbaş, Artun Emine Sevcan, Mükellef Haklarının Korunması Bakımında Hukuki Güvenlik İlkesi, XII Levha Yayınları,İstanbul,2020,
-------------------Türkmen Nedim , Temel Hak ve Özgürlükler ile Normlar Hiyerarşisi KaşısındaVerg İdaresinin Eylem Ve İŞLEMLERİ, Editör YeniseyFeridun,GüneşGülsen,ŞirinZ.Ertunç ,Anayasada Mali Ve Vergisel Beklentiler, XII Levha ,İstanbul 2012
---------------------Topçu Kader Melis , Vergi Hukuku Üzerinde Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru , Ankara 2020
----------------Üçüncü S.Hilal , Medeni Yargılama Hukukunda Kişisel Verilerin Ve sırların Korunması, xıı Levha Yayınları İstanbul 2019
--------------https://turgutcandan.com/2020/12/25/sirkulerlerin-duzenleyici-islem-niteligi-ve-dava-konusu-edilebilirligi
[1]https://turgutcandan.com/2020/12/25/sirkulerlerin-duzenleyici-islem-niteligi-ve-dava-konusu-edilebilirligi/
[2] Tan Tugut, İdare Hukuku, Turhan Kitabevi 8.Basım Ankara 2019 s. 85-86
[3]Tan Turgut, İdare Hukuku, Turhan Kitabevi 8. Basım Ankara,2019,s.886
[4] Tan Turgut, İdare Hukuku, Turhan Kitabevi 8. Basım Ankara,2019,s.904
[5] Gözler Kemal İdare Hukuku Cilt 1 Ekim Basım Yayın, Bursa 2019, s.932
[6] Özay İlhan Gün Işığında Yönetim. Filiz Kitap Evi,,2017,s,826
[7] Taylar Yıldırın, Gök Özgecan, Aksut Demirbaş, Artun Emine Sevcan, Mükellef Haklarının Korunması Bakımında Hukuki Güvenlik İlkesi, XII Levha Yayınları, İstanbul,2020,s,35
[8] Candan Turgut, Kamu Hukukcular Platformu, Hukuk Güvenliği, Ankara,2013,s.357
[9]Güriz Adnan Teorik Açıdan Mülkiyet Sorunu Siyasal Kitabevi Ankara, 2018 S. 237
[10] Gümüşkaya Gamze XII Levha Yayınları 2010 S. 102
[11]Proudhon Pierre Joseph,Mülkiyet Nedir? İşbankasi Kültür yayınları, İstanbul,2010,78
[12] Gümüşkaya Gamze XII Levha Yayınları 2010 s. 202
[13]Güriz Adnan Teorik Açıdan Mülkiyet Sorunu Siyasal Kitabevi Ankara, 2018 s.226
[14] Üçüncü S.Hilal, Medeni Yargılama Hukukunda Kişisel Verilerin Ve sırların Korunması, xıı Levha Yayınları İstanbul 2019 S.123-124
[15] . Gözler Kemal İdare Hukuku Cilt 1. Ekin Basım Yayın Bursa. 2019 S.1287
[16]Ayözger A. Çiğdem, Kişisel Verilerin Korunması, Beta Yayıncılık İstanbul 2016 S.126
[17] Bağrıaçık Safiye Nur, Üretim Ve İş Sırlarının Korunması, xıı Levha Yayınları 2017, S.56
[18] Kangal Zeynel T. Kişisel Verilerin Ceza ve Kabahatler Hukukunda Korunması XII Levha Yayınları İstanbul 2019 S.69
[19]Akgüner Tayfun, Berk Kahraman, İdare Hukuku, Der Yayınları İstanbul 2017, S. 67
[20] Karadağ Neslihan Coşkun, Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları. Karahan Kitabevi Adana, 2019 s. 283
[21]Göçgün Muhammed İdari İşlemin Konu Unsuru, XII Levha, İstanbul, 2017 s.255
[22] Karadağ Neslihan Çoşkun, Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları, Karahan Kıtabevi,2019,311-312
[23]Karadağ Neslihan Coşkun, Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları, Karahan Kıtabevi,2019,s.11
[24]Göçgün Muhammed İdari İşlemin Konu Unsuru XII Levha Yayınları İstanbul 2017 S.149
[25] Özay İlhan Günışığında Yönetim Filiz Kitabevi İstanbul 2017 S. 234
[26] Türkmen Nedim, Temel Hka ve Özgürlükler ile Normlar Hiyerarşisi Kaşısında Vergi İdaresinin Eylem Ve İŞLEMLERİ, Editör Yenisey Feridun, Güneş Gülsen, Şirin Z.Ertunç, Anayasada Mali Ve Vergisel Beklentiler, XII Levha, İstanbul 2012 s. 165
[27] Topçu Kader Melis , Vergi Hukuku Üzerinde Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru , Ankara 2020 ,s.399
[28] Gözler Kemal,İdare Hukuku, Cilt II,Ekin Yayınları,Bursa,2019,s.1295
[29] Erdem Dilek Özge Ticari Sır, Bankacılık Sırrı Veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi Ve Belgelerin AçıklamasıLykeıon Yayınları Ankara 2019 S.63
[30] Erdem Dilek Özge Ticari Sır, Bankacılık Sırrı Veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi Ve Belgelerin AçıklamasıLykeıon Yayınları Ankara 2019 S.63
[31] Taylor Yıldırım, Gök Özge Can, Aksüt Burcu Demirbaş, Artun Emine Sevcan, Mükellef Haklarının Korunması Bakımından Hukuki Güvenlik İlkesi. XII Levha İstanbul 2020 S.76
[32] Erdem Dilek Özge Ticari Sır, Bankacılık Sırrı Veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi Ve Belgelerin AçıklamasıLykeıon Yayınları Ankara 2019 S.65
[33] Türkmen Nedim, Temel Hak ve Özgürlükler ile Normlar Hiyerarşisi Karşısında Vergi İdaresinin Eylem Ve İşlemleri, Editör Yenisey Feridun, Güneş Gülsen, Şirin Z.Ertunç, Anayasada Mali Ve Vergisel Beklentiler, XII Levha, İstanbul 2012 s. 169
[34]Capaldı Nicholas, Jhon Stuart Mill, İşbank Kültür Yayınlari,İstanbul,2011,s.158
[35]RawlsJohn Bir Adalet Teorisi Çev: Coşar Vedat A
hsenPhonix Yayınları 2020, s.
