Türkiye’de bağımsız denetim üzerine konuşurken çoğu zaman standartlardan, denetim tekniklerinden ve finansal tabloların gerçeğe uygun sunumundan söz ediyoruz. Bunlar elbette önemli. Ancak bana göre tartışmanın gözden kaçan başka bir tarafı var: Denetçiden neyi güvence altına alması bekleniyor ve bu işi yaparken hangi bilgiye, hangi belgeye, hangi doğrulama imkânına ulaşabiliyor?

Soruyu biraz daha açık soralım.

Bir şirketin finansal tabloları bağımsız denetimden geçiyor. Aynı şirketin vergi yükümlülükleri bakımından Tam Tasdik hizmeti de alması gündeme gelebiliyor. Her iki çalışma da işletmenin mali verileriyle ilgili; fakat amaçları, dayanakları ve sonuçları aynı değil. Buna rağmen uygulamada vergiye ilişkin güvence ihtiyacının daha görünür, bağımsız denetimin ise kimi işletmeler açısından daha çok yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük gibi algılandığı görülüyor.

Benim üzerinde durmak istediğim mesele tam olarak bu.

Buradaki eleştiri, Tam Tasdik hizmetinin gereksiz olduğu ya da Yeminli Mali Müşavirlerin(YMM) yaptığı çalışmanın önemsiz kaldığı anlamına gelmiyor. Sorun, farklı amaçlara hizmet eden iki mekanizmadan birinin işletmelerin kararlarında daha belirleyici hâle gelmesi ve bağımsız denetimin sağladığı güvencenin yeterince karşılık bulamaması.

İki farklı denetim, iki farklı ihtiyaç

Tam Tasdik, esas itibarıyla mükellefin vergi mevzuatı karşısındaki durumunun ve tasdik kapsamındaki beyanlarının incelenmesiyle ilgilidir. Bağımsız denetimde ise finansal tabloların ilgili finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı ve önemli yanlışlık içerip içermediği değerlendirilir.

Amaç farklı olunca, kullanılan ölçüler de farklılaşır.

Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan kayıtlar ile TFRS veya uygulanması gereken diğer finansal raporlama çerçevelerine göre hazırlanan finansal tablolar her durumda aynı sonucu vermeyebilir. Amortismanlar, kıdem tazminatı karşılıkları, değerleme esasları ve bazı giderlerin muhasebeleştirilmesi bu farkın görülebildiği alanlardır.

Bu farklılık, tek başına sistemin yanlış kurulduğunu göstermez. Vergi matrahının hesaplanmasıyla finansal durumun ve faaliyet sonuçlarının raporlanması aynı amaca hizmet etmez. Dolayısıyla farklı sonuçların ortaya çıkması da her zaman bir hata olduğu anlamına gelmez.

Hüküm yürütmek adına burada şunu net bir şekilde gözler önüne sermekte fayda sağlanacağı kanaatindeyim: Bağımsız denetim bile isteye arka planda tutularak, diğer yapılanmanın kürsülerden methiyelerle anlatılması ve algı yönetimleri sayesinde kadük kalmıştır. Oysa sebep sonuç ilişkisinin analizinde aranacak bir sorun, işletmelerin bu iki yapıyı birbirinden kopuk biçimde yürütmek zorunda kalması ve ortaya çıkan ek iş yükünün çoğu zaman yalnızca bir maliyet olarak görülmesi gerçeğinde saklıdır. Finansal raporlama ile vergi kayıtları arasındaki farkların gerekçesi anlaşılmıyorsa, bağımsız denetim işletme yönetimi açısından doğal olarak açıklama gerektiren ilave bir işlem gibi algılanabilir.

Hâlbuki bağımsız denetimin değeri, yalnızca bir rapor düzenlenmesinde değil; işletmenin mali durumuna ilişkin bilgilerin daha güvenilir, karşılaştırılabilir ve karar almaya elverişli hâle gelmesindedir.

Bu değerin işletmeler tarafından yeterince hissedilmemesi üzerinde ayrıca durulması gerektiğini düşünüyorum.

Hangi denetim daha gerekli görülüyor?

İşletmelerin davranışlarına baktığımızda, vergiyle ilgili bir riskin sonuçları genellikle daha doğrudan hissedilir. Vergi incelemesi, vergi ziyaı, gecikme faizi, ceza ve iade süreçleri şirket yönetiminin gündeminde somut karşılığı olan konulardır. Bu nedenle işletmeler, vergi yükümlülüklerini güvence altına almaya yönelik hizmetlere öncelik verebilir.

Bağımsız denetimin faydası ise her zaman aynı açıklıkta görülmeyebilir. Daha güvenilir finansal bilgi üretmek, iç kontrol eksikliklerini ortaya çıkarmak ve finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskini değerlendirmek, kısa vadede doğrudan bir kazanç olarak görünmeyebilir. Buna karşılık denetimin sağlayacağı güven; ortaklar, yatırımcılar, kredi verenler ve işletmeyle ekonomik ilişki kuran diğer taraflar açısından önem taşıyabilir.

Bu noktada bir ayrımı da gözden kaçırmamak gerekir. Bağımsız denetime tabi olma hadleri ile Tam Tasdik uygulamasının kapsamı farklı düzenlemelere dayanır. Bu nedenle yalnızca hadlerin yükseltilmesine bakarak bağımsız denetimin bilinçli biçimde geri plana itildiği sonucuna varmak doğru olmaz. Böyle bir iddia için düzenlemelerin kapsamı, etkisi ve uygulamadaki sonuçları birlikte incelenmelidir.

Bununla birlikte, bağımsız denetimin kapsamı dışında kalan işletmelerin sayısı ile Tam Tasdik hizmetine duyulan ihtiyacın nasıl değiştiği birlikte değerlendirildiğinde, denetim politikalarının hangi yönde geliştiğini sorgulamak yerinde olacaktır.

Benim itirazım belirli bir meslek grubunun daha fazla iş alması ya da diğerinin daha az iş yapması meselesine indirgenemez. Tartışılması gereken, işletmelerin mali bilgilerinin güvenilirliğini artıran farklı mekanizmaların neden aynı ölçüde değer üretir ve görünür kabul edilmediğidir.

Denetçiden güvence bekliyoruz; peki denetçi kanıta nasıl ulaşıyor?

Bana göre konunun en önemli tarafı burada başlıyor.

Bağımsız denetçi, finansal tablolar hakkında görüş oluştururken yalnızca işletme yönetiminin açıklamalarına dayanamaz. Denetim standartları, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmesini gerektirir. Bu kanıt; işletmenin kayıtlarından, sözleşmelerinden, banka bilgilerinden, stok ve varlık incelemelerinden, dış teyitlerden ve denetimin niteliğine göre başvurulan diğer yöntemlerden elde edilebilir.

Dolayısıyla bağımsız denetim, işletmenin sunduğu belgeleri alıp bunları biçimsel olarak kontrol etmekten ibaret değildir. Denetçinin gerektiğinde bilgileri farklı kaynaklarla karşılaştırması, tutarsızlıkları araştırması ve ulaştığı sonuçları kanıtlarla desteklemesi gerekir.

Ancak burada önemli bir hukuki ayrım var.

Denetim standartlarının denetçiye yeterli ve uygun kanıt elde etme sorumluluğu yüklemesi, ona kendiliğinden her kurumun veri tabanına doğrudan girme veya üçüncü kişileri bilgi vermeye zorlama yetkisi kazandırmaz. Mesleki sorumluluk ile kamusal yetki aynı şey değildir.

Uygulamada dış teyit alınabilmesi, denetçinin ilgili bilgiye hangi yolla ulaşabildiği ve talebin karşılanmaması durumunda ne yapabileceği, denetimin niteliğini etkileyen konulardır. Denetçinin bazı bilgilere ulaşmak için işletme yönetiminin aracılığına ihtiyaç duyması da her durumda denetimin güvenilirliğini ortadan kaldırmaz. Önemli olan, mevcut koşullarda yeterli kanıt elde edilip edilemediği ve elde edilemediyse bunun denetim görüşüne etkisinin doğru değerlendirilmesidir.

Bununla birlikte, bazı durumlarda bilgiye erişim imkânlarının sınırlı olması denetimi zorlaştırabilir. Bu güçlüğün yalnızca denetçinin mesleki becerisiyle aşılmasını beklemek de gerçekçi değildir.

İşte bu nedenle bağımsız denetçilerin bilgi ve belgeye erişim imkânlarının mevzuat yönünden yeniden ele alınmasını gerekli görüyorum.

Tam Tasdik ile bağımsız denetim arasındaki yetki farkı

Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik faaliyetleri kapsamında bilgi ve belge istemeleri ve ilgili düzenlemelerde öngörülen şartlarla karşıt inceleme yürütmeleri, vergi mevzuatı içinde şekillenmiş bir yetki alanıdır. Bu alanın dayanağı, 3568 sayılı Kanun başta olmak üzere ilgili mevzuat ve ikincil düzenlemelerdir.

Bağımsız denetçi ise KGK tarafından belirlenen çerçevede, finansal tablolar hakkında görüş oluşturmakla sorumludur. Bu sorumluluk, denetim standartlarının gerektirdiği kanıtları elde etmeyi de kapsar. Fakat buradan hareketle bağımsız denetçinin YMM ile aynı karşıt inceleme yetkilerine an itibariyle sahip olduğu söylenemez. YMM saha da karşıt inceleme ile Tam Tasdik görevini ifa ederken, bağımsız denetçi “mutabakat” yoluna gitmektedir. Bu durum mantıklı gelmemekle beraber, aynı “karşıt inceleme” yetkisinin en kısa zamanda bağımsız denetimde de var olmasının yolu açılmalıdır.

Bence tartışılması gereken de bu farkın varlığından çok, farkın denetim faaliyetinin gerektirdiği ihtiyaçlar karşısında nasıl değerlendirilmesi gerektiğidir.

Bağımsız denetçinin her konuda YMM’nin yetkilerini aynen kullanması gerektiğini ileri sürmek yerine, hangi bilgiye hangi amaçla ihtiyaç duyulduğunu belirlemek daha doğru bir başlangıç olacaktır. Finansal tabloların denetimi için gerekli bir dış teyit ile vergi tasdikine yönelik bir karşıt inceleme aynı kapsamda ele alınmak zorunda değildir.

Öte yandan, denetim görevi için gerekli olan bilgiye erişim konusunda açık ve ölçülü bir mekanizmanın bulunması da önemlidir. Denetçinin sorumluluğu genişlerken kanıt elde etme imkânlarının belirsiz kalması, uygulamada çözülmesi gereken bir sorun yaratabilir.

Bu noktada mevzuatın, bağımsız denetçinin görevini yerine getirebilmesi için hangi doğrulama yollarını kullanabileceğini daha açık biçimde düzenlemesi gerektiğini düşünüyorum.

Mevzuatta ne değişebilir?

Öncelikle Türk Ticaret Kanunu’nun 401’inci maddesi ve 3568 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi birlikte değerlendirilmelidir. Ancak yapılacak düzenlemenin yalnızca mevcut hükümleri geniş yorumlamakla sınırlı kalmaması gerekir. Bağımsız denetim için öngörülecek yeni yetkilerin kapsamı ve sınırları açıkça belirlenmelidir.

Örneğin, bağımsız denetçinin denetlenen işletmenin önemli ticari ilişkilerine yönelik dış teyit talep edebilmesi için daha belirgin bir yasal çerçeve oluşturulabilir. Bu talebin hangi durumlarda yapılabileceği, hangi bilgileri kapsayacağı ve karşı tarafın hangi şartlarda cevap vermekle yükümlü olacağı düzenlenebilir.

Böyle bir mekanizma kurulurken denetçinin sınırsız bir araştırma yetkisine sahip olması gerektiğini savunmuyorum. Talebin bağımsız denetimle doğrudan ilgili olması, gerekli ölçüde tutulması ve ticari sırların korunması gerekir. Kişisel veriler, vergi mahremiyeti ve diğer yasal gizlilik yükümlülükleri de bu düzenlemenin dışında bırakılamaz.

Benzer şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı(GİB), Sosyal Güvenlik Kurumu(SGK) ve ticaret sicili gibi kamu kaynaklarındaki bilgilere erişim konusu da ele alınabilir. Burada amaç, bağımsız denetçiye kamu kurumlarının bütün kayıtlarını açmak olmamalıdır. Denetlenen işletmeye ait, denetim dönemiyle ve görevle sınırlı, hukuken erişilebilir bilgilerin doğrulanmasını sağlayacak bir sistem üzerinde durulmalıdır.

Bu sistemde erişim yetkisinin kimlere verileceği, hangi amaçlarla kullanılacağı, işlemlerin nasıl kayıt altına alınacağı ve yetkinin kötüye kullanılmasının nasıl önleneceği de düzenlenmelidir.

Böyle bir önerinin hayata geçirilmesi, yalnızca TTK veya 3568 sayılı Kanun’da yapılacak bir değişiklikle çözülebilecek kadar basit değildir. İlgili kurumların kuruluş ve görev mevzuatı, vergi mahremiyeti, kişisel verilerin korunması ve bilgi güvenliği hükümleri de dikkate alınmalıdır.

Buna rağmen, bu güçlükler konunun hiç ele alınmaması için gerekçe olmamalıdır. İhtiyaç varsa, çözüm de hukuki sınırlar içinde aranmalıdır.

İki ayrı raporlama düzeni yerine daha tutarlı bir yapı

İşletmelerin vergi kayıtlarıyla finansal raporlama süreçleri arasında ortaya çıkan farklılıkların azaltılması da ayrı bir çalışma alanıdır. Ancak bu hedefe ulaşmak için vergi muhasebesiyle finansal raporlamanın bütünüyle aynılaştırılması gerektiği düşüncesine katılmıyorum. Çünkü iki sistemin amaçları ve dayandıkları kurallar farklıdır.

Bunun yerine, iki sistem arasındaki farkların daha anlaşılır biçimde izlenmesini sağlayacak yöntemler geliştirilebilir. İşletmelerin vergi matrahına ulaşırken kullandıkları kayıtlarla finansal tablolar arasındaki farkların sistematik biçimde açıklanması, hem işletme yönetiminin hem de denetçilerin işini kolaylaştırabilir.

Tam Tasdik ve bağımsız denetim arasında bilgi paylaşımını ve iş birliğini geliştiren modeller de değerlendirilebilir. Ancak böyle bir iş birliği, bağımsız denetçinin görüşünü etkileyebilecek bir bağımlılık ilişkisine dönüşmemelidir. Denetçinin bağımsızlığı, raporun güvenilirliği bakımından vazgeçilmezdir.

Ayrıca bağımsız denetimin işletmelere sağladığı faydanın daha görünür hâle gelmesi gerekir. Bu, yalnızca yeni zorunluluklar getirmekle sağlanamaz. Finansal tabloların güvenilirliğinin kredi değerlendirmelerinde, yatırım kararlarında ve kurumsal yönetimde nasıl bir karşılık bulduğu da önemlidir.

Denetim, yalnızca yaptırım riskinden kaçınmak için yapılan bir işlem olarak algılandığı sürece, işletmelerin bu faaliyetten beklediği fayda sınırlı kalacaktır.

Sonuç: Mesele unvan değil, denetimin işlevi

Türkiye’de bağımsız denetimin Tam Tasdik karşısındaki konumunu tartışırken meseleyi iki meslek grubu arasındaki rekabet olarak ele almak bana doğru gelmiyor. Her iki faaliyet de kendi hukuki çerçevesi içinde farklı ihtiyaçlara cevap veriyor.

Fakat burada bir durumu gözden kaçırmadan altını çizelim: Bağımsız denetçiden finansal tablolar hakkında güvenilir bir görüş oluşturması bekleniyorsa, bu görüşü destekleyecek kanıtlara ulaşma yolları da aynı ciddiyetle ele alınmalıdır. Sorumluluk ile imkân arasındaki ilişkinin açık olması gerekir.

Tam Tasdik hizmetinin vergi mevzuatındaki yerini koruması ile bağımsız denetimin güçlendirilmesi birbirine karşıt hedefler değildir. Aksine, her iki mekanizmanın kendi amacına uygun biçimde çalışması işletmelerin mali bilgilerinin güvenilirliğine katkı sağlayabilir.

Bu nedenle yapılması gereken, bir denetim türünü diğerinin yerine geçirmek değil; bağımsız denetimin ihtiyaç duyduğu bilgiye erişim, dış teyit ve doğrulama imkânlarını hukuki güvence altında geliştirmektir. Bunun yanında, finansal raporlama ile vergi kayıtları arasındaki farkların daha iyi yönetilmesi ve bağımsız denetimin işletmeler açısından taşıdığı faydanın güçlendirilmesi gerekir.

Başlıktaki soruya atıfta bulunarak sona doğru ilerlemeye devam edecek olursak; bağımsız denetimin Tam Tasdik’in gölgesinde kaldığı yönündeki değerlendirme, yalnızca bir başlık veya kesinleşmiş bir hukuki sonuç olarak görülmemelidir. Bu, uygulamadaki önceliklerin, teşviklerin ve yetki düzeninin birlikte incelenmesini gerektiren bir mesleki sorgulamadır.

Benim savunduğum düşünce şu: Bağımsız denetçinin sorumluluğu ile bu sorumluluğu yerine getirmek için kullanabileceği hukuki araçlar arasında tutarlı bir ilişki kurulmalıdır. Denetimin güvenilirliği, yalnızca denetçiden ne beklendiğine değil, bu beklentiyi karşılayabilmesi için nasıl bir sistem oluşturulduğuna da bağlıdır.

KAYNAK

  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

  • 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, özellikle 12’nci madde

  • 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, özellikle 401’inci madde

  • Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik İşlemlerine İlişkin Yönetmelik ve ilgili genel tebliğler

  • Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun bağımsız denetime ilişkin düzenlemeleri ve Türkiye Denetim Standartları

  • Kişisel verilerin korunması, vergi mahremiyeti ve ilgili kamu kurumlarının bilgiye erişim hükümleri